Kryptowährungen - Bitcoin und Steuer

Was sind Bitcoins?

Bitcoins können als digitale, notenbankunabhängige Zahlungsmittel bezeichnet werden, dessen Vertrieb über das Internet stattfindet. Es handelt sich weder um Geld noch um ein gesetzliches Zahlungsmittel. Bitcoins werden wie die meisten andren Kryptowährungen auf einer sog. Blockchain verwaltet. Dabei werden Datenblöcke nach festen Regeln an einen Datensatz angehängt. Diese Aneinanderreihung der Datenblöcke ist die Blockchain. 

Wozu braucht man eine Wallet (elektronische Geldbörse)?

Für das Empfangen, Halten und Transferieren von Kryptowerten wird regelmäßig eine Wallet verwendet. In der Wallet selbst werden keine Kryptowerte gehalten; diese verbleiben auf der jeweiligen Blockchain. Die Wallet dient vielmehr der Erzeugung, Verwaltung und Speicherung der erforderlichen kryptografischen Schlüssel. Der öffentliche Schlüssel bzw. die daraus abgeleitete Adresse dient insbesondere der Zuordnung und dem Empfang von Kryptowerten und ist insoweit etwa mit einer Bankverbindung vergleichbar. Der private Schlüssel ist geheim zu halten und ermöglicht die Verfügung über die zugeordneten Kryptowerte bzw. die Erzeugung der für Transaktionen erforderlichen digitalen Signatur (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 16 ff.).

Privates Schürfen von Kryptowährungen (sog. Mining)

Sofern sich Kryptowerte im Privatvermögen befinden, können sich sowohl steuerliche Konsequenzen aus dem Schürfen von Coins (sog. Mining) als auch aus dem Kauf und Verkauf ergeben. Ob Mining zu gewerblichen Einkünften führt, richtet sich nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Kriterien, insbesondere nach Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Selbstständigkeit und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Eine pauschale Einordnung als Liebhaberei allein wegen eines nur gelegentlichen Minings ist nicht gesichert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen Mining und Forging Anschaffungsvorgänge dar. Dies gilt insbesondere auch für die im Zusammenhang mit der Blockerstellung erlangten Kryptowerte. Werden die angeschafften Kryptowerte innerhalb eines Jahres veräußert oder gegen andere Kryptowerte getauscht, kann daher ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegen (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 33, 53 f.). Mining und Forging können je nach den Umständen des Einzelfalls eine private oder eine gewerbliche Tätigkeit darstellen. Können die Einkünfte aus der Blockerstellung keiner anderen Einkunftsart zugerechnet werden, sind sie nach Auffassung der Finanzverwaltung als sonstige Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 34 ff., 45).

Kauf und Verkauf von Kryptowährungen im Privatvermögen

Gewinne aus dem Verkauf von im Privatvermögen gehaltene Kryptowährungen sind nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerpflichtig, sofern zwischen An- und Verkauf weniger als ein Jahr liegt. Eine Veräußerung liegt nicht nur beim Verkauf gegen Euro oder eine andere staatliche Währung vor. Auch der Tausch eines Kryptowerts gegen einen anderen Kryptowert stellt eine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Zugleich liegt hinsichtlich der erhaltenen Kryptowerte ein neuer Anschaffungsvorgang vor; die einjährige Veräußerungsfrist beginnt nach jedem Tausch neu (BFH, Urteil vom 14. Februar 2023 – IX R 3/22; BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 54 f.).Der Gewinn ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungskosten sowie den unmittelbar mit der Veräußerung zusammenhängenden Werbungskosten andererseits. Zu den Anschaffungskosten gehören neben dem Kaufpreis auch die Anschaffungsnebenkosten; unmittelbar mit der Veräußerung zusammenhängende Kosten mindern den Veräußerungsgewinn. Als Werbungskosten können nur die Kosten im Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang in Ansatz gebracht werden, nicht jedoch jene im Zusammenhang mit der Anschaffung, welche nicht zu den Anschaffungsnebenkosten zählen (z. B. Finanzierungskosten). Gewinne aus sämtlichen privaten Veräußerungsgeschäften bleiben nach § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG steuerfrei, wenn der im Kalenderjahr erzielte Gesamtgewinn weniger als 1.000 € beträgt. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2023 betrug die Freigrenze 600 €. Veräußerungsverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Soweit Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht bereits im selben Veranlagungszeitraum mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften ausgeglichen werden können, mindern sie nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums oder der folgenden Veranlagungszeiträume (§ 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG).

Lending von Kryptowerten

Zur Generierung zusätzlicher Erträge werden Coins von Ihren Inhabern(sog. Bitcoin Lending) über sog. Lending Bots verliehen. Hierbei ist steuerlich zwischen der Besteuerung dieser Zinserträge und potenziellen Auswirkungen auf § 23 EStG zu unterscheiden. Bei terminologisch korrekter Bezeichnung würden sich aus der Verleihung von Kryptowährungen keine Erträge ergeben, da eine Leihe unentgeltlich erfolgt, sodass es nicht zu einer Zahlung von Zinsen kommt. Vielmehr sind solche Verleihungen gemeint, welche über Onlinebörsen an andere Händler erfolgt. Sofern der Steuerpflichtige für die Vermietung Zinsen, z.B. in Form von Coins dieser Kryptowährung erhält, handelt es sich nicht um Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen resultieren müssten. Diese Einkünfte fallen jedoch unter § 22 Nr. 3 EStG. Grundsätzlich fallen darunter Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, wozu auch Nutzungsüberlassungen zählen. Die Zahlung von Kryptowährungen als Leistungsentgelt kann hierunter gefasst werden. Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie zusammen mit anderen Einkünften aus Leistungen weniger als 256 € im Kalenderjahr betragen (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 45). Für Currency oder Payment Token gilt bei privaten Veräußerungsgeschäften grundsätzlich die einjährige Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach Auffassung der Finanzverwaltung findet die Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG auf Currency oder Payment Token keine Anwendung (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 63). Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt für die Bestimmung der Verwendungsreihenfolge zunächst der Grundsatz der Einzelbetrachtung. Ist eine Einzelbetrachtung nicht möglich, gelten für Zwecke der Haltefrist die zuerst angeschafften Kryptowerte einer Handelsbezeichnung als zuerst veräußert. Für die Wertermittlung ist in diesem Fall grundsätzlich die Durchschnittsmethode anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen kann auch für die Wertermittlung die FiFo-Methode angewendet werden. Die Betrachtung erfolgt walletbezogen. Innerhalb einer Wallet ist die gewählte Methode grundsätzlich bis zur vollständigen Veräußerung aller Kryptowerte derselben Handelsbezeichnung beizubehalten. Nach vollständiger Veräußerung und anschließendem Neuerwerb kann die Methode neu gewählt werden (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 61 f.).

Sofern Kryptowährungen im Betriebsvermögen gehalten werden, ist zu differenzieren, ob das jeweilige Unternehmen eine Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG oder eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erstellt. Grundsätzlich finden auf im Betriebsvermögen gehaltenen Kryptowährungen laut OFD NRWdie allgemeinen Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze Anwendung.

a) Bilanzierer (§ 4 Abs. 1 EStG)

Kryptowährungen stellen keine gesetzlichen Zahlungsmittel dar, sodass keine Pflicht zur Entgegennahme dieser Kryptowerten besteht. Ebenfalls scheidet eine Einordnung unter den klassischen Geldbegriff aus und es handelt sich auch nicht um Buchgeld, da keine Forderung gegenüber einem Kreditinstitut in Form eines Guthabens besteht. Eine Einordnung als E-Geld scheitert an dem Umstand, dass es keine Forderung gegenüber einem Emittenten zur Durchführung von Zahlungsvorgängen gegeben ist. 

Sofern die Gewerblichkeit des Minings zu bejahen ist, handelt es sich um eine gewerbliche Tätigkeit mit der Folge, dass Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer bzw. Einkommensteuer anfällt.

Coins von Kryptowährungen sind als immaterielle Wirtschaftsgüter bzw. Vermögensgegenstände einzuordnen. Sie stellen aufgrund ihrer großen praktischen Verkehrsfähigkeit einen vermögenswerten Vorteil dar und sind in der Handelsbilanz nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB zu aktivieren. Coins einer Kryptowährung sind grds. dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da es sich um Vermögensgegenstände handelt, welche zur sofortigen Veräußerung bzw. zum Verbrauch als Zahlungsmittel bestimmt sind oder in Spekulationsabsicht gehaltenen werden, sodass sie grds. nur eine kurze Zeit im Unternehmen verweilen. Ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB besteht somit nicht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen Mining und Forging Anschaffungsvorgänge dar. Die für die Blockerstellung sowie als Transaktionsgebühren zugeteilten Kryptowerte werden im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs angeschafft. Die Anschaffungskosten entsprechen grundsätzlich dem Marktkurs der Kryptowerte im Zeitpunkt der Anschaffung (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 33, 42 f.).

Der nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bilanzierung ermittelte steuerpflichtige Gewinn unterliegt sowohl der Körperschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als auch der Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG.

b) Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

Einnahmen-Überschuss-Rechner ermitteln ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Sie können die im Rahmen des Minings entstandenen Kosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben in Ansatz bringen, wozu die aufgewendeten Stromkosten, die Miete für den Serverraum und die Abschreibung der benötigten Hardware gehören. Zu den Betriebseinnahmen zählen sämtliche aus dem Mining resultierende Einnahmen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Kryptowerte bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als mit Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte und damit als Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusehen. Die Anschaffungskosten sind danach grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei einer Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen. Die Kryptowerte sind in die laufend zu führenden Verzeichnisse nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG aufzunehmen (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 44).

a) Bilanzierer (§ 4 Abs. 1 EStG)

Handelsrechtlich ergibt sich wie beim Mining eine Aktivierungspflicht nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB, da es sich bei Kryptowährungen um immaterielle Vermögensgegenstände handelt.

Steuerrechtlich sind Kryptowährungen als immaterielle Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz zu aktivieren, sofern sie dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, was grundsätzlich der Fall ist. Sollten sie ausnahmsweise dem Anlagevermögen zugeordnet werden, ist ein Bilanzansatz nur möglich, wenn die Kryptowährung entgeltlich – wie im Falle des Kaufs - erworben wurde, § 5 Abs. 2 EStG.

Die Zugangsbewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 1 Abs. 4 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG mit den Anschaffungskosten, welche sich nach § 255 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1, 1. HS EStG richten. Hierzu gehören ebenfalls Anschaffungsnebenkosten wie z. B. Transaktionsgebühren oder Nutzungsgebühren von Handelsplattformen, nicht hingegen sog. Wallet-Gebühren, da es diesbezüglich an einer individuellen Zuordnung mangelt. Diese Gebühren sind jedoch als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Anschaffungspreisminderung können nach § 255 Abs. 1 S. 3 HGB abgesetzt werden.

Hinsichtlich der Folgebewertung sind bei Kursschwankungen die Regelung des Teilwertansatzes nach § 253 Abs. 4 Abs. 5 Satz 2 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 3 EStG maßgeblich. Handelsrechtlich ist ein niedrigerer Teilwert nach § 253 Abs. 4 HGB (strenges Niederstwertprinzip) dann anzusetzen, wenn der Wert zwischen Zugangs- und Abschlussstichtag gesunken ist, unabhängig davon, ob es sich um eine dauernde oder nicht dauernde voraussichtliche Wertminderung handelt. Entfallen die Gründe für eine zuvor vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung, besteht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB grundsätzlich ein Wertaufholungsgebot; der niedrigere Wertansatz darf dann nicht beibehalten werden.

Steuerrechtlich ist hingegen für einen Teilwertansatz eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 und 3 EStG erforderlich. Laut BMF-Schreiben vom 02.09.2016 (IV C6- S2117-B/09/10002:002) sind dabei zusätzliche werterhellende Erkenntnisse erforderlich. Demnach liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, wenn die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs oder Verbrauchszeitpunkt anhält. Hierbei sind zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesem Zeitpunkt zum Bilanzstichtag einzubeziehen. Bei börsennotierten, börsengehandelten oder aktienindexbasierten Wertpapieren liegt eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vor, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Erwerbszeitpunkt gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschritten hat. Aufgrund der vorstehend schon dargestellten Vergleichbarkeit der Kryptowährungen mit Wertpapieren ist daher die für Wertpapiere existierende Regelung entsprechend anzuwenden. Eine Schwierigkeit besteht allerdings darin, dass es für Kryptowährungen keinen festen Wert, wie z. B. bei Gold gibt, da dieser von Online-Börse zu Online-Börse schwankt. Es ist daher zu raten, stets die Werte einer Börse miteinander zu vergleichen.

Der Veräußerungsgewinn bzw. Veräußerungsverlust ergibt sich aus der Differenz zwischen Buchwert und Veräußerungspreis. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns grundsätzlich die individuellen – gegebenenfalls fortgeführten – Anschaffungskosten der veräußerten Kryptowerte abzuziehen. Können die individuellen Anschaffungskosten im Einzelfall nicht ermittelt und den veräußerten Kryptowerten nicht individuell zugeordnet werden, können die durchschnittlichen Anschaffungskosten zugrunde gelegt werden (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 51).

b) Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

Bei Kauf und Verkauf von Kryptowährungen durch Einnahmen-Überschuss-Rechner bestehen im Gegensatz zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nur wenige Besonderheiten:

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Kryptowerte auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Die Anschaffungskosten sind daher grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei einer Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen. Der Veräußerungserlös ist als Betriebseinnahme zu erfassen. Die Kryptowerte sind in die laufend zu führenden Verzeichnisse nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG aufzunehmen (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 44).

Neben dem Kauf bzw. Verkauf von Kryptowährungen und dem Mining eben jener existiert als dritter steuerlich relevanter Tatbestand die Verwendung von Kryptowährungen als Entgelt für den Erwerb bzw. die Veräußerung von Waren oder Dienstleistungen.

a) Bilanzierer (§ 4 Abs. 1 EStG)

aa) Waren

Die Verwendung von Kryptowährungen als Entgelt für den Erwerb von Waren stellt einen Tausch von zwei Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 6 EStG dar, da auch Kryptowährungen – wie oben dargestellt – als Wirtschaftsgut und nicht als gesetzliches Zahlungsmittel eingeordnet werden.

Handelsrechtlich ist für die Anschaffungskosten des erhaltenen Vermögensgegenstandes der Zeitwert der hingegebenen Leistung maßgeblich. In steuerrechtlicher Hinsicht kommt es auf den gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts beim Anschaffungsvorgang an (§ 6 Abs. 6 EStG), bei welchem jedoch eine eventuell vorhandene Baraufgabe Berücksichtigung finden muss.

Der Veräußerungspreis richtet sich nach dem Wert des hingegebenen Guts, sodass der Wert der Coins einer Kryptowährung entscheidend ist, wenn ein Wirtschaftsgut gegen die Zahlung einer Kryptowährung erworben wird.

Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG aus der Differenz des Buchwertes der Coins der Kryptowährung und dem gemeinen Wert, wobei zur Vergleichbarkeit immer die Werte der gleichen Online-Börse herangezogen werden sollten.

bb) Dienstleistungen

Der Tausch von Kryptowährungen gegen Dienstleistungen stellt ebenfalls einen Tausch nach § 6 Abs. 6 EStG dar. Ertrag ist die Höhe des vereinbarten Entgelts. Maßgeblich für die Gewinnrealisation ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung, somit die Einbuchung der Forderung ist. Im Übrigen gilt entsprechendes wie beim Erwerb eines Wirtschaftsguts.

b) Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

aa) Waren

Bei einem Einnahmen-Überschuss-Rechner handelt es sich beim Erwerb bzw. der Veräußerung von Waren gegen Kryptowährungen ebenfalls um einen Tausch i.S.d. § 6 Abs. 6 EStG. Betriebsausgaben entstehen i.H.d. gemeinen Wertes (§ 9 BewG) des hingegebenen Wirtschaftsguts, Betriebseinnahmen hingegen i.H.d. gemeinen Wertes des erworbenen Wirtschaftsguts. Bei einer Zuordnung des erlangten Wirtschaftsguts zum Umlaufvermögen sind die Betriebsausgaben sofort abzugsfähig. Für die im Betriebsvermögen gehaltenen Kryptowerte ist § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nach Auffassung der Finanzverwaltung anzuwenden; die Anschaffungskosten der hingegebenen Kryptowerte werden daher grundsätzlich erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung bzw. Hingabe als Betriebsausgaben berücksichtigt (BMF-Schreiben vom 6. März 2025, BStBl I 2025, 658, Rn. 44).. Erfolgt später ein Umtausch der Kryptowährung in Fiatgeld, entstehen Betriebseinnahmen i.H.d. Erlöses abzüglich ev. entstandener Gebühren.

bb) Dienstleistungen

Tauscht ein Einnahmen-Überschuss-Rechner Kryptowährungen gegen eine Dienstleistung bzw. erhält er für eine Dienstleistung das Entgelt in einer Kryptowährung, stellt dies ebenfalls einen Tausch i.S.d. § 6 Abs. 6 EStG dar. Die Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen belaufen sich jeweils auf die Höhe des gemeinen Werts der erhaltenen Gegenleistung. Bei einem späteren Tausch der Kryptowährung in Fiatgeld kommt es zu einer Betriebseinnahme i.H.d. Erlöses abzüglich ev. entstandener Gebühren.