Umsatzsteuerberatung

Steuerobjekt bei der Umsatzsteuer

Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 UStG insbesondere alle Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (Nr. 1), die Einfuhr von Gegenständen im Inland (Nr. 2) sowie der sog. innergemeinschaftliche Erwerb gegen Entgelt (Nr. 5).

Steuersubjekt ist der Unternehmer

Steuersubjekt und Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist grundsätzlich der Unternehmer. Unternehmer ist, wer eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt. Erfasst werden von diesem Unternehmerbegriff nicht nur Gewerbetreibende oder Freiberufler, sondern insbesondere auch (nichtgewerbliche) Vermieter und Verpächter.

Verfahren zur Anmeldung und Entrichtung der Umsatzsteuer

Der Unternehmer ist regelmäßig nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG verpflichtet, Umsatzsteuervoranmeldungen bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums (Quartal oder Monat) an das Finanzamt zu übermitteln und die Vorauszahlung zu entrichten. Zusätzlich zu den monatlichen bzw. vierteljährlichen Umsatzsteuervoranmeldungen muss der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 UStG eine Umsatzsteuerjahreserklärung übermitteln. In der Jahreserklärung werden die einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen zu einer Jahresmeldung zusammengefasst und die sich aus den Voranmeldungen ergebenen Beträge werden auf die Jahressteuerschuld angerechnet.

Der Vorsteuerabzug stellt einen integralen Bestandteil des Umsatzsteuersystems dar, um die Neutralität der Umsatzsteuer im unternehmerischen Bereich sicherzustellen. In einer Unternehmerkette soll prinzipiell keiner mit Umsatzsteuer wirtschaftlich belastet werden. Der Vorsteuerabzug gewährt dem Unternehmer das Recht, die auf Eingangsleistungen an einen anderen Unternehmer (Lieferant oder Dienstleister) gezahlte Umsatzsteuer von seiner Umsatzsteuerschuld für eine Ausgangsleistung abzuziehen. Das Recht auf den Vorsteuerabzug entsteht für den Unternehmer regelmäßig bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (sog. Sofortabzug). Entscheidende formelle Voraussetzung für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist jedoch der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG, die unter anderem Angaben zur Person des Leistungsempfängers und des Leistenden sowie die Steuernummer bzw. die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistenden enthalten muss. Das Recht auf Vorsteuerabzug ist (erst) für den Besteuerungszeitraum auszuüben, indem sowohl die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen hierfür vorliegen. Gegenüber dem Finanzamt trägt der Unternehmer die Nachweispflicht und Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs.

Das Umsatzsteuergesetz bestimmt jedoch auch zahlreiche Fälle, in denen das Recht zum Vorsteuerabzug trotz Vorliegens der materiellen und formellen Voraussetzungen ausgeschlossen ist. So ist der Vorsteuerabzug insbesondere dann ausgeschlossen, wenn die Eingangsleistung für steuerfreie Ausgangsumsätze des Unternehmers verwendet werden soll. Daneben sind z.B. bestimmte Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die ein ertragsteuerliches Betriebsausgabenabzugsverbot gilt.

Im Bereich der Unternehmensgruppen ist die umsatzsteuerliche Organschaft von besonderer Bedeutung. Dabei werden zwei rechtlich selbständige Unternehmen für die Zwecke der Umsatzbesteuerung als ein Unternehmen behandelt, mit der Folge, dass es sich bei Leistungen innerhalb des sog. Organkreises um nichtsteuerbare Innenumsätze handelt und daher keine Umsatzsteuer geschuldet wird. Eine Organschaft in diesem Sinne entsteht kraft Gesetzes, d.h. es ist weder eine Vereinbarung zwischen den Beteiligten, noch ein etwaiger Antrag auf Zulassung bei dem zuständigen Finanzamt erforderlich.

Das Vorliegen einer solchen Organschaft setzt voraus, dass eine juristische Person (z.B. GmbH) als Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist. Liegen diese Voraussetzungen vor, sind die Umsatzsteuer sowie die Vorsteueransprüche der Organgesellschaft bei dem Organträger zu erfassen. Nur der Organträger ist Unternehmer für das aus seinem Unternehmensteil und dem Unternehmen der Organgesellschaft bestehende Gesamtunternehmen. Die einheitliche Erfassung verfolgt dabei den Zweck der Verwaltungsvereinfachung.

Die Organschaft ist insbesondere dann interessant, wenn die Unternehmen im Organkreis umsatzsteuerfreie Leistungen ausführen, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen, und Leistungen von anderen Unternehmen im Organkreis erhalten. Ohne eine umsatzsteuerliche Organschaft drohen ansonsten echte Kostenbelastungen durch die Umsatzsteuer.

Die umsatzsteuerliche Organschaft und das Vorliegen der Voraussetzungen ist regelmäßig ein zentraler Streitpunkt im gerichtlichen Verfahren, gerade auch, weil die Rechtsprechung die Anforderungen zunehmend verschärft.

Von praktischer Relevanz ist in diesem Zusammenhang eine Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2015, nach der auch eine Personengesellschaft (z.B. GmbH & Co. KG) in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert sein kann, wenn neben dem Organträger die Gesellschafter der Personengesellschaft nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind.

Bis zum 01.07.2021 galt für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Versandhandelsgeschäften die sog. „Versandhandelsregelung“. Diese regelte für den B2C-Fernabsatz, dass bei grenzüberschreitenden Lieferungen von online bestellten Waren an Nichtunternehmer innerhalb der EU die Umsatzsteuer grundsätzlich im Inland anfiel, es sei denn, es wurde im Kalenderjahr eine Netto-Umsatzlieferschwelle überschritten, die von jedem EU-Mitgliedsstaat selbst festgelegt wurde. Bei Überschreiten der Lieferschwellen fiel die Mehrwertbesteuerung im jeweiligen Lieferort nach § 3c UStG a.F. an. 

Diese Versandhandelsregelung ist zum 01.07.2021 weitestgehend entfallen. Stattdessen gilt nun die sog. Fernverkaufsregelung. Das Abführen der Mehrwertsteuer im Zielland nach § 3c UStG n.F. ist zum Grundfall geworden. Nur wenn die Unternehmer eine ebenfalls neu eingeführte EU-weite Netto-Umsatzlieferschwelle in Höhe von 10.000 Euro im vorangegangenen und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreiten und nur in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sind, müssen sie die Mehrwertsteuer nach wie vor nur in ihrem Wohnsitzland abführen. Wird die Lieferschwelle überschritten, fällt die Mehrwertsteuer am jeweiligen Lieferort an. In diesem Fall muss der Online-Händler sich dort auch steuerrechtlich registrieren lassen. 

Für Lieferungen von Unternehmern an andere Unternehmer innerhalb der EU (B2B-Geschäfte) gelten weiterhin die Regelungen für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. für innergemeinschaftliche Erwerbe nach §§1a, 6a UStG.

Die sog. Kleinunternehmerregelung in § 19 UStG sieht eine Sonderregelung vor, durch die bei bestimmten Unternehmern trotz Steuerbarkeit und Steuerpflicht von getätigten Umsätzen keine Erhebung der Umsatzsteuer erfolgt. Bezweckt wird mit dieser Vergünstigung nach der Rechtsprechung des EuGH eine Verwaltungsvereinfachung, die zu einer stärkeren Gründung und Tätigkeit von Kleinunternehmen führen und deren Wettbewerbsfähigkeit stärken sowie ein angemessenes Verhältnis zwischen dem mit der Steueraufsicht verbundenen Verwaltungsaufwand und dem zu erwartenden Steueraufkommen wahren soll (EuGH v. 26.10.2010/Rs. C-97/09). Von der Regelung können solche Unternehmer profitieren, deren Gesamtumsatz zzgl. der darauf entfallenden Steuer im vorangegangen Kalenderjahr 17.500 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich 50.000 Euro nicht übersteigen wird. Im ersten Geschäftsjahr wird nach der Rechtsprechung des BFH darauf abgestellt, ob in diesem Jahr die Umsatzgrenze von 17.500 € voraussichtlich erreicht wird. Der Anwendungsbereich der Kleinunternehmerregelung ist auf den jeweiligen Mitgliedstaat beschränkt, sodass im Ausland ansässige Unternehmer mit ihren Inlandsumsätzen von der Regelung ausgeschlossen sind. Dagegen können Unternehmer sowohl im Inland als auch in einem anderen Mitgliedstaat von der Regelung profitieren, sofern sie dort ansässig sind (dauernde Präsenz bspw. durch Geschäftsräume, Personal und Ausrüstungsgegenständen).
Aus der Anwendung des § 19 UStG folgt auch, dass der jeweilige Unternehmer bei der Rechnungsstellung keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen darf und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf eine aktuelle Entscheidung vom Bundesfinanzhof (Az.: XI R 26/17), wonach die Anwendung des § 19 UStG bei einer missbräuchlichen Aufspaltung einer unternehmerischen Tätigkeit zur mehrfachen Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung untersagt wird. Im streitigen Fall erbrachten mehrere Gesellschaften inhaltsgleiche Buchführungsleistungen gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können. Der Bundesfinanzhof erkannte in dieser Vorgehensweise eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Regelung, die durch eine teleologische Reduktion auf der Grundlage einer unionsrechtskonformen Auslegung der MwStSystRL zu ihrer Versagung führt.

Umsätze einer Geschäftsveräußerung im Ganzen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzbesteuerung. Bezweckt wird hiermit die Vereinfachung und Erleichterung der Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt demnach vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Nach der Auffassung des EuGH umfasst die Geschäftsveräußerung im Ganzen die Übertragung von Geschäftsbetrieben und selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Darüber hinaus muss der Erwerber beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmsteil weiter zu betreiben und nicht nur die entsprechende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln und ggf. den Warenbestand zu verkaufen (EuGH v. 27.11.2003/Rs. C-497/01).

Das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen ist in vielen Fällen zweifelhaft und daher in zahlreichen Fällen auch wesentlicher Bestandteil von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs und des Europäischen Gerichtshofs. Bei auftretenden Zweifeln empfiehlt es sich, konkrete Vereinbarungen über die möglichen Folgen schon im Unternehmenskaufvertrag zu vereinbaren.

Bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen kann für die den Erwerber u.U. die Pflicht bestehen, dass er Vorsteuerbeträge im Zuge einer Berichtigung nach § 15a UStG zurückzahlen muss. Eine Vorsteuerberichtigung ist dann durchzuführen, wenn der Veräußerer des Geschäfts innerhalb der letzten fünf Jahre bewegliche Gegenstände oder in den letzten zehn Jahren Immobilien unter Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erworben hat und sich durch den Erwerber eine umsatzsteuerschädliche Nutzungsänderung ergibt. Der Erwerber tritt nämlich durch die Veräußerung in die Rechtsstellung des Veräußerers, womit auch die Übernahme des fünf- bzw. zehnjährigen Überwachungszeitraums des Finanzamts für eine Vorsteuerberichtigung einhergeht.

Das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG beschreibt eine umsatzsteuerliche Spezialregelung, bei der in bestimmten Fällen (z.B. bei Bauleistungen) nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist. Bei dem Verfahren zahlt folglich der Leistungsempfänger dem Leistenden keine Steuer für den getätigten Umsatz. Der Empfänger hat vielmehr selbst die Steuer an den Staat zu entrichten, die er aber gleichzeitig als Vorsteuer geltend machen kann, sodass die Umsatzsteuerschuld und das Vorsteuerabzugsrecht in der Person des Leistungsempfängers zusammenfallen. Dieses Zusammenfallen von Umsatzsteuer und Vorsteuer eröffnet große Chancen bei der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs (z.B. bei Umsatzsteuerkarussellgeschäften), weswegen der Anwendungsbereich des Reverse-Charge-Verfahrens auch international immer weiter ausgedehnt wird. 

Voraussetzungen für die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft sind, dass der getätigte Umsatz im Inland umsatzsteuerbar- und umsatzsteuerpflichtig ist. Nicht erfasst werden daher steuerfreie Leistungen sowie u.a. Leistungen von Kleinunternehmern im Sinne des § 19 UStG.

Seit dem 01.01.2015 liegt der Leistungsort bei Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen bzw. auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen an Nichtunternehmer in dem Staat, in dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die Besteuerung erfolgt demnach ebenfalls an diesem Ort. Damit Unternehmer, die die vorgenannten Leistungen in vielen Mitgliedstaaten anbieten, sich nicht in jedem dieser Mitgliedstaaten umsatzsteuerlich erfassen lassen und den damit einhergehenden Melde- und Erklärungspflichten nachkommen müssen, wurde eine Vereinfachungsmöglichkeit mit der sog Mini-One-Stop-Shop-Regelung eingeführt. Damit wird Unternehmern ermöglicht, Leistungen in anderen Mitgliedstaaten, die unter die Mini-One-Stop-Shop-Regelung fallen, in einer besonderen Steuererklärung zentral an das Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg zu übermitteln und die sich hieraus ergebende Steuer insgesamt zu entrichten. Die Mini-One-Stop-Shop-Regelung gilt allerdings nur für solche Umsätze in übrigen Mitgliedstaaten, in denen der jeweilige Unternehmer keine umsatzsteuerliche Betriebsstätte unterhält.