Korrektur von Lohnsteueranmeldungen

Lohnsteueranmeldungen stehen nach § 168 AO der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Dies führt dazu, dass eine nicht rechtzeitige oder inhaltlich unzutreffend übermittelte Umsatzsteuererklärung den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO oder zumindest den Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO erfüllt.

Zu beachten ist im Rahmen des Verfahrens der Lohnsteueranmeldung, dass dieses nicht isoliert betrachtet werden kann. Ergibt die Korrektur einer Lohnsteueranmeldung eine Nachzahlungspflicht, hat dies neben lohnsteuerrechtlichen auch sozialversicherungsrechtliche Folgen. Aus der vorsätzlichen Hinterziehung von Lohnsteuer lässt sich regelmäßig der Schluss auf einen Sozialversicherungsbetrug nach § 266a StGB ziehen, da sich die Höhe der Sozialversicherungsbeiträge am Arbeitsentgeld bemessen.

LHP-Hinweis: Durch eine gezielte Verständigung mit dem Sozialversicherungsträger lässt sich der Vorwurf eines Sozialversicherungsdelikts oftmals entschärfen oder gar beseitigen.

Die ursprünglich abgegebene Erklärung spielt dabei eine entscheidende Rolle. Je nach Art der Schuldform (Vorsatz/Leichtfertigkeit/einfache Fahrlässigkeit) entstehen für den Arbeitgeber unterschiedliche Konsequenzen hinsichtlich der Korrektur seiner Falschangaben. Der Grad des Verschuldens dieser Erklärung lässt sich jedoch nur anhand der Umstände des Einzelfalls beurteilen.

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfordert vorsätzliches Handeln. Hierbei ist zu beachten, dass eine vorsätzliche Steuerhinterziehung bereits dann vorliegt, wenn der Täter den Eintritt des tatbestandlichen Erfolgs ernsthaft für möglich hält und ihn billigend in Kauf nimmt, ohne dass es ihm auf den Eintritt des Erfolgs gerade ankommen muss (sog. Eventualvorsatz).

Das Nachholen einer nicht rechtzeitig abgegebenen bzw. die Korrektur einer inhaltlich unzutreffenden Umsatzsteuererklärung kann eine sog. strafbefreiende Selbstanzeige darstellen, die dann den strengen Voraussetzungen des § 371 AO unterliegt. Die Abgabe einer zutreffenden Umsatzsteuerjahreserklärung kann nach der Rechtsprechung des BGH (5 StR 398/98) strafrechtlich sogar als eine wirksame Selbstanzeige (auch) in Bezug auf die Umsatzsteuervoranmeldungen wirken.

LHP-Hinweis: Wichtig ist zu sehen, dass eine Selbstanzeige eine personenbezogene Erklärung ist. Hingegen ist die Korrekturerklärung eine Erklärung des Unternehmers bzw. des Unternehmens (vgl. hierzu z.B. die Praxishinweise unseres Rechtsanwalts Dirk Beyer, NWB 20/2016 S. 1508 ). Dieser Unterscheidung kommt besonders dann Bedeutung zu, wenn die Korrekturerklärung einer GmbH oder AG und nicht die eines Einzelunternehmers abgegeben wird, da die Selbstanzeige dann nicht durch den Unternehmer (GmbH, AG) sondern durch den Geschäftsführer abgegeben werden müsste. Dies ist dann durch eine maßgeschneiderte Formulierung der Korrekturerklärung im Einzelfall sicherzustellen.

Der Gesetzgeber hat bei der Selbstanzeigen-Regelung mittlerweile gewisse Erleichterungen geschaffen, die aber längst nicht alle Fallstricke beseitigt haben: Das vom BGH entwickelte Vollständigkeitsgebot (1 StR 577/09), wonach alle unverjährten vorsätzlichen Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig korrigiert werden müssen, gilt seit der Einfügung des § 371 Abs. 2a AO mit dem AO-Änderungsgesetz unter anderem nicht mehr für unterjährige Lohnsteueranmeldungen. Hiernach tritt in Fällen der Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen oder inhaltlich richten Lohnsteueranmeldung Straffreiheit in dem Umfang ein, indem gegenüber den Finanzbehörden die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachgeholt werden. Da auch der Sperrgrund der Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 AO insoweit nicht gilt, sind sog. Teilselbstanzeigen (insoweit) auch wieder wirksam. Demnach sind mehrfache Korrekturen (theoretisch) unbegrenzt möglich. Eine Pflicht zur Abgabe einer Jahreserklärung, die eine Unterbindung der Korrekturmöglichkeit – wie beim Umsatzsteuerverfahren –zur Folge hat, gibt es nicht. Bei der Korrektur der Lohnsteueranmeldung lauern indes andere Gefahren, die weitere Korrekturmöglichkeiten verhindern. Insofern sind insbesondere die Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG und die Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG als wichtige Sperrgründe für weitere Korrekturen von Lohnsteueranmeldungen zu berücksichtigen.

Von der Steuerhinterziehung ist die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO zu unterscheiden, die im Gegensatz zur Steuerhinterziehung keine Straftat, sondern „lediglich“ eine Ordnungswidrigkeit darstellt. Die Abgrenzung der Tatbestände wird einzig auf der subjektiven Tatseite vorgenommen. Während die Steuerhinterziehung das Vorliegen von Vorsatz erfordert, genügt für die Verwirklichung des § 378 AO Leichtfertigkeit. Nach gängiger Definition handelt leichtfertig, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten und Kenntnissen imstande und verpflichtet ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass durch sein Verhalten eine Steuerverkürzung eintreten wird (BFH/V R 44/13).

Eine Berichtigungserklärung hinsichtlich einer leichtfertigen Steuerverkürzung stellt eine sog. bußgeldbefreiende Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO dar. Die Voraussetzungen für eine solche Erklärung sind deutlich milder als diejenigen für eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO. Insbesondere gilt für die Wirksamkeit einer bußgeldbefreienden Selbstanzeige nicht das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO mit den damit verbundenen Gefahrenquellen. Bei der bußgeldbefreienden Selbstanzeige ist daher sogar eine spätere Korrektur durch eine weitere bußgeldbefreiende -und auch strafbefreiende Selbstanzeige möglich.

LHP-Hinweis: Auch bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung sollte umgehend der Kontakt zum Sozialversicherungsträger gesucht werden, um den Vorwurf des Sozialversicherungsbetrugs zu vermeiden. In der Praxis wird der Rechtsanwalt oft Argumente zusammentragen, die die Schuldform mindern (allenfalls einfache Fahrlässigkeit oder Leichtfertigkeit statt Vorsatz).

Steuerverkürzungen, die weder als mindestens bedingt vorsätzlich, noch als grob fahrlässig eingestuft werden, ziehen keine straf- oder bußgeldbewehrten Sanktionen nach sich. Für den Betroffenen bestehen dann nur steuerliche Berichtigungspflichten gemäß § 153 AO. Die Berichtigungserklärung ist dabei an keine besondere Form geknüpft. Sie sollte jedoch professionelle Anforderungen erfüllen. In der Beratungspraxis zeigt sich, dass am besten im Einzelfall entschieden werden kann, in welcher Art und Weise die Korrektur erfolgen soll. So kann in manchen Fällen die Berichtigung in Form von Steuererklärungen und in anderen Fällen eine maßgeschneiderte Formulierung optimal sein. Die Regelung des § 153 AO verlangt, dass dem Finanzamt nach positiver Kenntnis der Unrichtigkeit unverzüglich (also ohne schuldhafte Zögern) angezeigt wird, dass eine Steuererklärung unrichtig ist. Anschließend muss die Erklärung innerhalb einer angemessenen Frist korrigiert werden.

LHP-Hinweis: Diese Korrektur-Pflichten bestehen zumindest auch in den Fällen der Leichtfertigkeit und des Eventualvorsatzes, in denen erst nach Erklärungsabgabe eine positive Kenntnis von deren Unrichtigkeit entsteht. Ob darüber hinaus Erklärungspflichten bestehen, wird von der herrschenden Ansicht nicht eindeutig beantwortet. Will der Arbeitgeber Sicherheit, so wird er sich in der Regel für den Weg der Korrektur entscheiden. Die entsprechende Liquidität zur Steuernachzahlung sollte zu einem möglichst frühen Zeitpunkt bereitstehen.

LHP-Hinweis: Auch hier wartet ein Fallstrick: kommt der Steuerpflichtige seinen Berichtigungspflichten aus § 153 AO nicht nach, kann sich hieraus der Vorwurf einer Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung durch Unterlassen der Berichtigung ergeben.