Umsatzsteuerpflicht der öffentlichen Hand (§ 2b UStG)

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015 (BGBl. I 2015, 1834)  wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts neu gefasst. Die Regelung des § 2 Abs. 3 UStG wurde aufgehoben und § 2b UStG neu in das UStG eingefügt. Ursprünglich sollten die Änderungen zum 01.01.2017 in Kraft treten. Aufgrund der großzügigen Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG wird die Neuregelung des § 2b UStG aber wohl frühestens zum 01.01.2027 für alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts verbindlich in Kraft treten.

Die Neuregelung des § 2b UStG geht mit einer umfangreichen Reformierung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand einher. Die bisherige Grenze der Finanzverwaltung für die Annahme eines Betriebs gewerblicher Art (BGA) von 35.000,00 € wird es künftig nicht mehr geben (vgl. R 4.1 Abs. 5 Satz 1 KStR 2015, Abschn. 2.11 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Die mitunter komplexen Anwendungsfragen im Zusammenhang mit dem § 2b UStG hat die Bundesfinanzverwaltung mit einer Vielzahl von Verlautbarungen zu konkretisieren versucht. Hierbei sind insbesondere das BMF-Schreiben vom 16.12.2016 zu grundsätzlichen Anwendungsvorrang im Zusammenhang mit § 2b UStG (III C 2 - S 7107/16/10001), das BMF-Schreiben vom 14.11.2019 zu Fragen der Wettbewerbsrelevanz (III C 2 - S 7107/19/10005:011), das BMF-Schreiben vom 20.02.2020 zur interkommunalen Zusammenarbeit (III C 2 - S 7107/19/10009:003) sowie das BMF-Schreiben vom 05.08.2020 zur Behandlung der Konzessionsabgabe (III C 2 - S 7107/19/10007:005) zu nennen. Darüber hinaus existieren zahlreiche Verfügungen der Landesfinanzbehörden, die unterschiedliche Konstellationen und Sachverhalte abdecken. Mit Datum vom 12.06.2024 hat das BMF ein neues Schreiben zu § 2b UStG veröffentlicht (III C 2 - S 7300/22/10001:001), in welchem es darlegt, ob und unter welchen Voraussetzungen Vereinfachungen beim Vorsteuerabzug von juristischen Personen des öffentlichen Rechts möglich sind.

Bislang knüpfte die Umsatzsteuerpflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts an das Vorliegen eines Betriebes oder eines Betriebs gewerblicher Art (BGA) an. Das Vorliegen eines BGA ist für umsatzsteuerrechtliche und körperschaftsteuerrechtliche Zwecke einheitlich zu entscheiden (Abschn. 2.11 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen (§ 4 Abs. 3 KStG). Auch die Verpachtung eines solchen Betriebs gilt als Betrieb gewerblicher Art (§ 4 Abs. 4 KStG).

Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe) (§ 4 Abs. 5 KStG). Die Ausübung öffentlicher Gewalt ist als eine Tätigkeit definiert, die der öffentlich- rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. Kennzeichnend ist die Erfüllung öffentlich- rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind und staatlichen Zwecken dienen (Verfügung). Maßgeblich für die Beurteilung, ob es sich bei einer Tätigkeit um eine hoheitliche Tätigkeit oder um eine Tätigkeit im Rahmen eines BGA handelt, ist stets der Charakter/die Zweckrichtung der jeweiligen Tätigkeit unter Berücksichtigung der Wettbewerbsneutralität maßgebend. Dies gilt auch bei sogenannten Beistandsleistungen.

Gesetzessystematisch ist die Neuregelung des § 2b UStG als Ausnahmeregelung zu der ab spätestens in dem 01.01.2027 allgemein geltenden Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu verstehen. Die Vorschrift des § 2b UStG enthält für verschiedene Tätigkeiten Ausnahmetatbestände von der Unternehmereigenschaft.

Gemäß § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG gelten juristische Person des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG gilt dies nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Verfügung). Das Kriterium der Wettbewerbsverzerrung ist hierbei von zentraler Bedeutung.

Ein Negativkatalog zu den Wettbewerbsverzerrungen findet sich in den Abs. 2 und 3 des § 2b UStG.

Im Rahmen der tatbestandlichen Prüfung des § 2b UStG muss jedoch in einem ersten Schritt zwingend eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt vorliegen, um in den Anwendungsbereich des § 2b UStG zu gelangen. Ein Tätigwerden auf privatrechtlicher Grundlage hat dagegen stets die Unternehmereigenschaft der juristischen Personen des öffentlichen Rechts und damit die Umsatzsteuerbarkeit der entsprechenden Leistungen zur Folge.

• Die Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt

Eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt setzt als Grundlage einer öffentlich- rechtliche Sonderregelung voraus (Verfügung). Diese kann sich "aus einem Gesetz, eine Rechtsverordnung, eine Satzung, aus Staatsverträgen, verfassungsrechtlichen Verträgen, Verwaltungsabkommen, Verwaltungsvereinbarung, öffentlich-rechtlichen Verträge sowie aus der Kirchen-rechtlichen Rechtsetzung ergeben (vgl. BMF, Schreiben vom 16.12.2016- III C2-S7107/16 /10001 Rn. 6).

• Keine größere Wettbewerbsverzerrung

Neben einer Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ist für die Anwendbarkeit des § 2b UStG zusätzlich erforderlich, dass die Behandlung der jPöR als Nichtunternehmer nicht zu einer größeren Wettbewerbsverzerrung führt. Die Regelungen in § 2b Abs. 2 und Abs. 3 UStG regeln die Fälle, in denen keine größere Wettbewerbsverzerrung gegeben ist.

Für die Frage der Wettbewerbsrelevanz kann ergänzend auf das BMF- Schreiben vom 14.11.2019 (III C2 -S7107/19/10005: 011, Bundessteuerblatt I 2 019,1140) zurückgegriffen werden.

• § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG

Nach § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG liegen größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere dann nicht vor, wenn der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich 17.500,00 € jeweils nicht übersteigen wird.

• § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG

Nach dieser Vorschrift liegen größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere auch dann nicht vor, wenn vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht auf Verzicht (§ 9 UStG) einer Steuerbefreiung unterliegen. Zu beachten ist, dass diese Regelung nicht gilt, wenn auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 UStG verzichtet werden kann.

• § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG

Sofern eine juristische Person des öffentlichen Rechts eine Leistung an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts erbringt, liegen größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere dann nicht vor, wenn die Leistung aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden dürfen und somit private Wirtschaftsteilnehmer von der Erbringung dieser Leistung ausschließen.

• § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG

Nach dieser Vorschrift liegen größere Wettbewerbsverzerrungen dann nicht vor, wenn die Zusammenarbeit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Dies ist nach § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 UStG regelmäßig dann der Fall, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

a) die Leistungen beruhen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Verträgen
b) die Leistungen dienen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allbeteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe, ´
c) die Leistungen werden ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht und
d) der leistende erbringt gleichartige Leistungen im Wesentlichen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts.

Im Rahmen der Prüfung von Wettbewerbsverzerrungen ist zu beachten, dass selbst bei dem Vorliegen eines Regelbeispiels nach § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG im Lichte des Europarechts nach Auffassung der Bundesfinanzverwaltung eine weitere gesonderte Prüfung möglicher Wettbewerbsverzerrungen erforderlich ist (BMF- Schreiben vom 14.11.2019, III C2- S7107 /19 /10005: 011, Bundessteuerblatt I 2019, 1140).

In dem o.g. BMF-Schreiben vom 12.06.2024 finden sich unter anderem folgende Neuregelungen:

• Für den Vorsteuerabzug beim Bezug einheitlicher Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich verwendet werden, gilt eine Billigkeitsregelung. Danach kann die juristische Person des öffentlichen Rechts den Gegenstand in vollem Umfang in ihrem nichtunternehmerischen Bereich belassen, ein Vorsteuerabzug ist dann nicht möglich. Dafür ist eine entsprechende Zuordnungsentscheidung erforderlich. Ausgeschlossen ist jedoch eine spätere Vorsteuerberichtigung zugunsten der juristischen Person des öffentlichen Rechts im Billigkeitswege.
• Für kleine juristische Personen des öffentlichen Rechts deren Ausgangsumsätze im vorangegangenen Kalenderjahr die Grenze von 45.000,00 € nicht überstiegen haben, gibt es eine Sonderregelung. Sie können eine pauschalen Vorsteuerabzugsquote ausgabenseitig ermitteln, was jedoch dann für einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren bindend ist.
• Bei Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Bund und Länder besteht beim Vorsteuerabzug die Möglichkeit, anstelle eines Einnahmeschlüssel einen Haushaltsschlüssel anzuwenden, welcher auf den Haushaltsansätzen fußt.