Umsatzsteuerliche Besonderheiten und Problemfelder in der Reisebranche

1.1. Voraussetzungen

Für die Anwendung der Sonderregelungen des § 25 Abs. 1 UStG müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein:

• Reiseleistungen eines Unternehmers: Es muss sich um Reiseleistungen handeln, die von einem Unternehmer erbracht werden.
• Auftreten im eigenen Namen: Der Unternehmer muss gegenüber dem Leistungsempfänger, also dem Reisenden, im eigenen Namen auftreten.
• Inanspruchnahme von Reisevorleistungen: Der Unternehmer muss Reisevorleistungen in Anspruch nehmen, die von Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.

Sofern diese Voraussetzungen erfüllt sind, gilt die vom Reiseunternehmer erbrachte und aus mehreren Einzelleistungen bestehende Leistung (Leistungsbündel) als lediglich eine einheitliche sonstige Leistung mit der Konsequenz, dass auch nur ein umsatzsteuerlicher Leistungsort bestimmt werden muss. Hierdurch wird ein erheblicher Bürokratie-Aufwand für den Unternehmer verhindert. Unter den Voraussetzungen des § 25 Abs. 2 UStG ist die Reiseleistung von der Umsatzsteuer befreit (s. hierzu unten Ziffer 2).

1.2. Definition einer Reiseleistung

Nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Reiseleistung grundsätzlich vor, wenn der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, welches zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung sowie Reisevorleistungen umfasst. Der EuGH hat nun mit Beschluss vom 24.06.2024 (Rs. C-763/23 – Dragoram Tour) entschieden, dass eine Reiseleistung auch dann vorliegt, wenn lediglich eine Beförderungsleistung erbracht wird, sofern Erbringer dieser Leistung ein Reiseveranstalter oder Reisebüro ist. Anders ist der Fall jedoch zu beurteilen, wenn die Leistung von einem anderen Steuerpflichtigen durchgeführt wird, welcher weder Reiseveranstalter oder noch Reisebüro ist. In dieser Konstellation finden die Sonderregelungen für Reiseleistungen keine Anwendung. Die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung, welche zwar eine Beherbergungsleistung, nicht jedoch eine Beförderungsleistung als ausreichend erachtete, kann aufgrund der neuen EuGH-Rechtsprechung nicht weiter aufrechterhalten werden.

Bestandteile einer Reiseleistung können insbesondere sein:

• Beförderung zu den Reisezielen, Transfers
• Beherbergung
• Verpflegung
• Betreuung durch Reiseleiter
• Durchführung von Veranstaltungen (z. B. Stadtrundfahrten, Besichtigungen, Sportprogramme, Landausflüge)
• Eintrittsberechtigungen

Auch wenn die Sonderregelung des § 25 UStG (auch) auf Pauschalreisen Anwendung findet, ist es für die Vorliegen einer Reiseleistung nicht erforderlich, dass eine Pauschalreise gegeben ist. Ausreichend ist vielmehr das Vorliegen einer einzelnen Leistung, wie z.B. die Vermietung einer Ferienwohnung ohne Verpflegung und Anreise.

Hinweis für die Praxis:

Der Begriff der Reiseleistung ist weit gefasst, aber dennoch umstritten. In der Praxis setzt sich eine gebuchte Reise oft aus zahlreichen Einzelleistungen zusammen. Es ist wichtig, genau zu prüfen, welche Leistungen unter die Sonderregelung für Reiseleistungen gemäß § 25 UStG fallen. Dabei ist insbesondere zu beachten, ob der Unternehmer im eigenen oder im fremden Namen auftritt und welche Leistungen umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt werden müssen.

1.3. Verschiedene Arten der Reiseleistungen

Umsatzsteuerlich werden verschiedene Reiseleistungen als einheitliche Leistung eingestuft. Dabei ist zwischen Reisevorleistungen und Eigenleistungen zu unterscheiden:

• Reisevorleistungen: Diese umfassen alle Reiseleistungen, die dem Reisenden unmittelbar zugutekommen und von einem Dritten, nicht vom Reiseveranstalter selbst, erbracht werden.
• Eigenleistungen: Diese sind Leistungen, die der Unternehmer mit eigenen Mitteln erbringt, wie beispielsweise die Unterbringung in einem eigenen Hotel, Betreuung durch eigene Reiseleiter oder Nutzung eigener Beförderungsmittel. Für diese Eigenleistungen gilt § 25 UStG nicht; es greifen die allgemeinen umsatzsteuerlichen Regelungen.

Für die Abgrenzung zwischen von Dritten erbrachten Leistungen und Eigenleistungen sind die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung im Verhältnis zum Reisenden maßgeblich. Erbringt der Unternehmer sowohl Reisevorleistungen als auch Eigenleistungen, muss das Entgelt dieser gemischten Reiseleistungen aufgeteilt werden, wobei für die Eigenleistungen auch in diesem Fall die allgemeinen Regeln gelten.

Bei der Vermittlung von Reiseleistungen tritt der Unternehmer in fremdem Namen und für fremde Rechnung auf, was für den Reisenden ausdrücklich erkennbar sein muss. In diesem Fall ist § 25 UStG nicht anwendbar.

Hinweis für die Praxis:

Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Leistungsbeziehungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ist oft komplexer als zunächst angenommen. Dies betrifft besonders den Vorsteuerabzug. Daher empfiehlt sich häufig eine umsatzsteuerrechtliche Einordnung durch erfahrene Steuerexperten.

Eine Reiseleistung ist nach § 25 Abs. 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet erbracht werden. Wird die Leistung teilweise im Gemeinschaftsgebiet und teilweise außerhalb der EU erbracht, ist eine Aufteilung erforderlich. Bei Kreuzfahrten erfolgt diese Aufteilung grundsätzlich nach der zurückgelegten Strecke im Gemeinschaftsgebiet und im Drittlandsgebiet. Für den Personenluftverkehr gibt es im Umsatzsteuer-Anwendungserlass ebenfalls eine Vereinfachungsregelung zur Steuerfreiheit von Reiseleistungen.

Hinweis für die Praxis:

Der Unternehmer muss die Voraussetzungen dieser Steuerbefreiung buchmäßig nachweisen. Daher ist es ratsam, im Unternehmen die notwendigen Strukturen zur Dokumentation der Nachweise zu schaffen. Dies verhindert mögliche Angriffsflächen gegenüber der Finanzverwaltung bei Betriebsprüfungen oder Umsatzsteuer Sonderprüfungen. Unsere Steuerexperten beraten Sie gerne, wie diese Maßnahmen effizient umgesetzt werden können.

Die Regelung zur Bemessungsgrundlage in § 25 Abs. 3 UStG stellt das Kernstück der Sonderregelung für Reiseleistungen dar. Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage errechnet sich aus der "Nettomarge", die die Differenz zwischen dem Brutto-Reiseerlös und den dazugehörigen Brutto-Aufwendungen für Reisevorleistungen darstellt, abzüglich der enthaltenen Margenumsatzsteuer.

Beispielrechnung zur Bemessungsgrundlage

Umbuchungs- und Änderungsgebühren sowie "No-Show-Gebühren" zählen ebenfalls zu den Erlösen im Sinne der Margenbesteuerung, während die Rechtslage bei Stornogebühren anders ist.

Hinweis für die Praxis:

Für vom Reiseteilnehmer geleistete Anzahlungen, preisreduzierte Leistungen, unentgeltliche Wertabgaben oder teils steuerpflichtige und teils steuerfreie Reiseleistungen ergeben sich Besonderheiten, welche im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Handhabung von Reiseleistungen unbedingt zu beachten sind. Handelt es sich beispielsweise um preisreduzierte oder unentgeltliche Wertabgaben, also z.B. um die verbilligte oder kostenlose Überlassung einer Reise an einen Mitarbeiter zur Belohnung, so wird ein fiktiver Reinerlös angesetzt.

Seit dem Veranlagungsjahr 2022 gilt grundsätzlich das Prinzip der Einzelmarge. Denn der EuGH hat in einem Vertragsverletzungsverfahren (EuGH, Urt. v. 08.02.2018 – C-380/16, MwStR 2018, 312) festgestellt, dass eine Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage "pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen" nicht vorgesehen ist. Eine Gesamt- und Gruppenmargenbildung ist daher nicht mehr möglich. Die Bemessungsgrundlage ist folglich für jede einzelne Reiseleistung zu ermitteln.

Eine der wesentlichen Rechtsfolgen der Margenbesteuerung ist die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts für den Reiseunternehmer für die von ihm bezogenen Reisevorleistungen (§ 25 Abs. 4 UStG). Hiervon betroffen sind auch die Fälle, in denen der Unternehmer die Steuer nach § 13b UStG als Leistungsempfänger schuldet. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass unter den Begriff der Reisevorleistung nur solche Leistungen Dritter fallen, welche dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (siehe oben). Im Übrigen behält der Unternehmer jedoch sein Vorsteuerabzugsrecht bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG.

Nach § 25 Abs. 5 UStG hat der Unternehmer für die Anwendung der Margenbesteuerung umfangreiche Aufzeichnungspflichten zu erfüllen. Diese umfassen:

• Reisepreis einschließlich der entsprechenden Umsatzsteuer (inkl. nachträglichen Preisänderungen); Aufteilung des Reisepreises bei gemischten Eigen- und Fremdleistungen,
• Betrag der Reisevorleistung einschließlich Umsatzsteuer,
• Bemessungsgrundlage für die erbrachte Reiseleistung,
• Reisevorleistungen, welche im Drittlandsgebiet bewirkt werden, sind getrennt von im Gemeinschaftsgebiet bewirkten Reisevorleistungen aufzuzeichnen

Die Befolgung dieser Aufzeichnungspflichten kann im Alltag eines Unternehmens herausfordernd sein. Unsere Steuerexperten stehen bereit, um Sie zu beraten und zu unterstützen, wie Sie diese Pflichten effizient in Ihren Arbeitsalltag integrieren können.

Der EuGH hat mit Urteil vom 29.06.2023 (Az. C 108/22) entschieden, dass auch der reine Weiterverkauf einer Beherbergungsdienstleistung unter den Begriff der Reiseleistungen zu fassen ist. Umsätze, die ein Unternehmen im Rahmen von Tätigkeiten tätigt, die mit denen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters vergleichbar oder identisch sind, fallen somit unter den Begriff der Reiseleistung. Dies umfasst geschäftliche oder touristische Reisen sowie Reisevorleistungen wie Eintrittsberechtigungen, Transport, Verpflegung, Unterbringung und MICE-Dienstleistungen. Zu den MICE-Dienstleistungen zählen:

• Meetings = Tagungen
• Incentives = Belohnungs- und Motivationsreisen
• Conventions = Kongresse
• Events = sonstige Veranstaltungen (z. B. Stadtrundfahrten, Besichtigungen, Sport- und Animationsprogramme)

Wichtige Punkte zur Margenbesteuerung

Der Steuersatz beträgt bei der Margenbesteuerung ausschließlich 19%, sodass ein ermäßigter Steuersatz von 7% wie z.B. bei Beherbergungsdienstleistungen ausgeschlossen ist. Infolgedessen kann für den Unternehmer ein Spannungsfeld entstehen: So ist aufgrund unrichtiger Qualifizierung ein Margenverlust möglich, sofern der Unternehmer eine Einzelleistung annimmt und infolgedessen zu wenig Umsatzsteuer abführt und es zu einer Steuerverkürzung kommt oder die abgeführte Umsatzsteuer zu hoch ist.

Hinweis für die Praxis:

Hier entstehen nicht unerhebliche steuerstrafrechtliche Risiken für den (Reise-)Unternehmer.

• Stornogebühren: Diese Gebühren, die der Reisende bei Rücktritt vom Reisevertrag vor Reisebeginn zahlen muss, stellen unter bestimmten Voraussetzungen einen echten Schadensersatz dar und sind umsatzsteuerlich nicht steuerbar.
• Reiserücktrittskostenversicherung: Diese Versicherung, die der Reisende freiwillig abschließen kann, ist umsatzsteuerlich als selbstständige Leistung zu beurteilen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann hier eine Steuerfreiheit vorliegen.