Betriebsprüfung: Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen und Mitwirkungsverzögerungsgeld

1. Was ist ein Verzögerungsgeld?

Das Verzögerungsgeld ist ein Instrument für die Finanzverwaltung, um auf bestimmte Pflichtverletzungen des Steuerpflichtigen zu reagieren (§ 146 Abs. 2c AO). Ob es ein Sanktionsinstrument ist (so die häufig gewählte Beschreibung), erscheint fraglich, weil es sich verfassungsrechtlich um keine Strafe handeln darf. Dieser Aspekt dürfte bei der Normauslegung zu berücksichtigen sein. 

Das Gesetz erlaubt es der Finanzverwaltung, das Verzögerungsgeld in zwei unterschiedlichen Bereichen festzusetzen: 

• Fallgruppe 1: Ein Verzögerungsgeld kann festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige gegen seine Pflichten im Zusammenhang mit der Verlagerung seiner elektronischen Buchführung ins Ausland und deren Lagerung dort verstößt. Hierauf wird in einer Verwaltungsanweisung hingewiesen (Bayerisches Landesamt für Steuern vom 20.1.2017 - S 0316.1.1-3/5 St42 ).
• Fallgruppe 2: Auch kommt eine Festsetzung in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit einer steuerlichen Außenprüfung (so die h. M.) nicht erfüllt.

Diese Vermischung beider Bereiche irritiert beim Lesen der Norm des § 146 Abs. 2c AO und belegt, dass der Gesetzgeber keine ausreichende rechtssystematische Einordnung dieser Regelung vorgenommen hat. Auch hieraus ergeben sich zahlreiche Unklarheiten der gesetzlichen Regelung, die dazu führen, dass viele Betriebsprüfer das Verzögerungsgeld zurückhaltend anwenden.

2. Was ist das neue qualifizierte Mitwirkungsverlangen/-verzögerungsgeld?
 

Mit der Neuregelung des § 200a AO n.F. wurde ein sog. qualifiziertes Mitwirkungsverlangen im Rahmen von Außenprüfungen eingeführt. Die Regelung gilt nur für Steuerpflichtige, die ihren Mitwirkungspflichten nach § 200 AO nicht oder nicht hinreichend nachkommen.

Durch das qualifizierte Mitwirkungsverlangen wird festgelegt, dass im Falle der Nichterfüllung eines Mitwirkungsverlangens die Fünfjahresfrist der Ablaufhemmung verlängert oder gar außer Kraft gesetzt wird (§ 200a Abs. 4 AO ) und ein Mitwirkungsverzögerungsgeld bzw. ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt wird.

§ 200a AO ist grundsätzlich erstmals auf Steuern und Steuervergütungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 entstehen. § 200a Abs. 1 bis 3 und Abs. 6 in der ab dem 1.1.2023 geltenden Fassung ist auch für Steuern und Steuervergütungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2025 entstehen, wenn für diese Steuern und Steuervergütungen nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben wurde.

Das obligatorische Mitwirkungsverzögerungsgeld löst ab dem vorgenannten Anwendungszeitpunkt (1.1.2025) das bisher nur im Ermessen des FA stehende Verzögerungsgeld i.S.d. § 146 Abs. 2c AO ab. In den Fällen, in denen der zeitliche Anwendungsbereich für das Mitwirkungsverzögerungsgeld eröffnet ist (Art. 4 des DAC 7-UmsG v. 20.12.2022, BGBl. I 2022, 2730 (2750)), beschränkt sich das Verzögerungsgeld des § 146 Abs. 2c AO von diesem Zeitpunkt an nur noch auf die Fälle der sog. freiwilligen Aufzeichnungen gem. § 146 Abs. 6 AO (vgl. auch die Übergangsregelung des Art. 97 § 37 Abs. 4 EGAO; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, Stand: 9/2025, § 200a AO Rz. 2).

Die Steueranwälte von LHP prüfen die Rechtsmäßigkeit von Mitwirkungsverlangen und Verzögerungsgelder in Betriebsprüfungen. Es sollte im Einzelfall abgewogen werden, ob zunächst eine kooperative Vorgehensweise (z.B. Gespräch mit der Betriebsprüfung und Mitwirkung) zweckmäßig ist oder ob Einsprüche gegen oben genannte Maßnahmen geprüft werden.