Internationale Erbfälle

Damit eine Vermögensübertragung unter die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer fällt, bedarf es eines „inländischen“ Anknüpfungspunktes zur Besteuerung. Dieser Anknüpfungspunkt kann in den beteiligten Personen (Erblasser/Schenker oder Erwerber) oder im übertragenen Vermögen liegen.

So sind insbesondere die folgenden Grundfälle denkbar, in denen eine deutsche Steuerpflicht besteht und aufgrund eines grenzüberschreitenden Vorgangs das internationale Steuerrecht Regeln zu Besteuerungsfragen und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung treffen muss:

1. Erblasser / Schenker ist steuerlicher Inländer (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland) und Erwerber lebt im Ausland (kein steuerlicher Inländer);
2. Erwerber ist steuerlicher Inländer (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland) und der Erblasser / Schenker lebt im Ausland (kein steuerlicher Inländer);
3. Erblasser / Schenker und Erwerber sind steuerliche Inländer und Auslandsvermögen, beispielsweise eine spanische Immobilie, wird übertragen.
4. Erblasser / Schenker und Erwerber leben im Ausland (keine steuerlichen Inländer) und es kommt zur Übertragung von Inlandsvermögen, beispielsweise eine Immobilie in Köln.

Bei der Analyse eines internationalen Erb- oder Schenkungsfalles ist es wichtig, das ausländische Steuerregime zu prüfen, d.h. welchem Konzept dieses folgt. In Deutschland wird der Erbfall besteuert (in der Regel auf der Ebene des Erwerbers), beispielsweise in den USA dagegen erfolgt die Besteuerung auf der Ebene des Nachlasses (Estate Tax). In manchen Ländern werden bestimmte Übertragungen freigestellt, so ist die Übertragung zwischen Ehegatten in Frankreich von der Erbschaftsteuer befreit. Dann gibt es Länder, die gar keine Erbschaftsteuer erheben, so beispielsweise Österreich (hier bestehen ggf. jedoch Meldepflichten).

Bei internationalen Erb- und Schenkungsfällen ist es daher in den meisten Fällen empfehlenswert, dass Sie sich fachkundigen Rat bei einem steuerlichen Berater suchen, der sowohl auf das Internationale Steuerrecht als auch auf das Erbrecht und das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht spezialisiert ist.

Die Regelungen des internationalen Erbrechts bestimmen zivilrechtlich (aber nicht steuerrechtlich), welche Rechtsordnung bei der Beurteilung einer erbrechtlichen Frage zu Anwendung kommt.

Zunächst kommt es darauf an, ob der Erbfall vor Inkrafttreten der Europäischen Erbrechtsverordnung (EU-ErbVO) am 17.08.2015 oder danach anfällt.

Vor dem 17.08.2015 galt die Grundregel des Art. 25 Abs. 1 EGBGB a.F.. Diese bestimmte als Erbrecht - sowohl für Inländer als auch für Ausländer - das sich nach der Staatsangehörigkeit bestimmende Heimatrecht des Erblassers. Daher fand für deutsche Staatsangehörige grundsätzlich materielles deutsches Erbrecht Anwendung, auch im Fall der Doppelstaatsangehörigkeit. Eine Ausnahme wurde in Art. 25 Abs. 2 EGBGB a.F. normiert, wonach ein Erblasser für im Inland belegenes unbewegliches Vermögen deutsches Recht als Recht des Belegenheitsstaats in einer letztwilligen Verfügung wählen konnte. Hierdurch konnte es hinsichtlich des anwendbaren Erbrechts folglich zu einer Nachlassspaltung kommen.

Die europäische Erbrechtsverordnung gilt in sämtlichen Mitgliedstaaten der EU mit Ausnahme von Dänemark und Irland. Auch in Großbritannien galt die EU-ErbVO bis zum Austritt nicht. Seit Inkrafttreten der Verordnung unterliegt nach dem Grundfall die erbrechtliche Rechtsnachfolge von Todes wegen dem Recht des Staates, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt des Todes den letzten gewöhnlichen Aufenthalt hatte, Art. 21 EU-ErbVO. Dieses Erbrecht findet auf den gesamten Nachlass Anwendung, so dass es keine Unterscheidung zwischen beweglichem und unbeweglichem Vermögen gibt.

Es besteht allerdings die Möglichkeit der Rechtswahl durch Verfügung von Todes wegen zugunsten des Erbrechts des Heimatstaates (Art. 22 EU-ErbVO).

Soweit ein Erbfall nicht in den Anwendungsbereich der EU-ErbVO fällt, gelten nach Art. 25 EGBGB die Vorschriften des Kapitels III der Verordnung entsprechend. Die Übergangsvorschriften sind in Art. 83 EU-ErbVO geregelt.

Unabhängig vom anwendbaren Erbrecht sind letztwillige Verfügungen nach ausländischem Recht grundsätzlich in Deutschland anzuerkennen.

Die unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht ist in §2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geregelt und kommt grundsätzlich zur Anwendung, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes bzw. Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer „Inländer“ ist. Inländer ist, wer einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat bzw. hatte.

Auch nach einem Wegzug ins Ausland können deutsche Staatsangehörige noch bis zu fünf Jahre – in einem USA-Fall sogar bis zu zehn Jahre – als Inländer gelten. Hier spricht man von einer „nacheilenden“ Besteuerung, der sogenannten erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht. Diese Regelung soll verhindern, dass die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer durch lediglich vorübergehende Wohnsitzverlegung ins Ausland umgangen werden kann.

Deutsche Staatsangehörige und deren zum Haushalt gehörende Angehörige, die im Ausland leben, aber zu einer inländischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen, sollten ebenfalls überprüfen, ob für sie der Inländerbegriff zur Anwendung kommt. Ebenso können inländische Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen, Stiftungen und Vereine der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.

Die unbeschränkte Steuerpflicht besteuert den weltweiten Vermögensanfall und lässt – unter entsprechenden Voraussetzungen – den unbeschränkten Abzug der erworbenen Schulden und Verbindlichkeiten zu.

Ist nur der Erwerber ein Inländer, erstreckt sich die unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht nicht auf den gesamten Vermögensanfall, sondern nur auf das Vermögen, das auf den inländischen Erwerber übergeht.

Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht können die vollständigen persönlichen Freibeträge des §16 ErbStG abgezogen werden.

Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht tritt gem. §2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in allen Fällen ein, in denen weder der Erblasser bzw. Schenker noch der Erwerber Inländer sind. So kommt es zur beschränkten Besteuerung, sofern Inlandsvermögen im Sinne des §121 BewG vorliegt.

In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht ist auch nur ein beschränkter Schuldenabzug zulässig, und zwar nur dann, wenn die Schuld oder Last mit dem erworbenen Vermögenswert in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§10 Abs. 6 S. 2 ErbStG). Genauso ist auch der Abzug des persönlichen Freibetrags beschränkt und es kann nur ein quotaler Freibetrag berücksichtigt werden (§16 Abs. 2 ErbStG). Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG wurde mehrfach wegen ihrer im Verhältnis zu EU-Ausländern diskriminierenden Wirkung geändert. Es bleibt abzuwarten, ob die derzeitige Fassung den strengen Anforderungen der EU-Grundfreiheiten genügt.

Eine Anrechnung im Ausland gezahlter Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer ist für beschränkt Steuerpflichtige nicht möglich. Auch diese Regelung unterliegt gemeinschaftsrechtlichen Bedenken.

Bei einem Wegzug eines deutschen Staatsbürgers ins niedrig besteuerte Ausland, wie beispielsweise Monaco oder (je nach Kanton) die Schweiz, kann nach den Voraussetzungen des §4 AStG auch ein Fall der erweiterten beschränkten Steuerpflicht vorliegen und es kommt zu einer Besteuerung im Rahmen des erweiterten Inlandsvermögensbegriffs. Die Voraussetzungen sollten Sie im Einzelfall überprüfen lassen.

Zum Inlandsvermögen nach §121 BewG gehören:

1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;
2. das inländische Grundvermögen;
3. das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist;
4. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist;
5. nicht unter Nummer 3 fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind;
6. Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Nummern 1, 2 und 5 fallen und einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind;
7. Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, durch inländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind. Ausgenommen sind Anleihen und Forderungen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind;
8. Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat;
9. Nutzungsrechte an einem der in den Nummern 1 bis 8 genannten Vermögensgegenstände.

Inlandsvermögen liegt grundsätzlich auch vor, wenn nur Teile der in §121 BewG genannten Vermögenswerte übertragen werden.

Nicht zum Inlandsvermögen gehören somit unter anderem Bankguthaben bei deutschen Kreditinstituten, ungesicherte Forderungen gegenüber einem inländischen Schuldner sowie Sachvermögen wie Schmuck und Kunstwerke.

Unter anderem aufgrund des internationalen Nebeneinanders von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht, des Konzepts der nacheilenden Besteuerung oder der Möglichkeit, dass Erblasser bzw. Schenker oder Erwerber mehrere Wohnsitze haben, kann es schnell zu einer Doppelbesteuerung kommen.

Doppelbesteuerungsabkommen

Zunächst ist zu prüfen, ob Deutschland mit dem betroffenen ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen (kurz: DBA) abgeschlossen hat. Diese Prüfung ist jedoch schnell erledigt, da zum jetzigen Stand (Mai 2021) lediglich sechs Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer bestehen und zwar mit den USA, der Schweiz, Frankreich, Dänemark, Schweden und Griechenland. Derzeit laufen keine Verhandlungen bezüglich neuer DBA laut Bundesministerium der Finanzen (Stand 18.02.2021).

Anrechnung

Wurde mit dem betroffenen Staat kein DBA abgeschlossen, so ist auf die nationalen Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zurückzugreifen. Die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Steuer kommt im Falle der unbeschränkten Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht in Betracht (§21 ErbStG).

Dabei sind einige Voraussetzungen zu erfüllen. Unter anderem muss die ausländische Steuer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen und bereits festgesetzt und gezahlt sein sowie keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen. Zwischen der Entstehung der ausländischen Steuer und der deutschen Erbschaftsteuer darf maximal ein Zeitraum von fünf Jahren liegen.

Eine Anrechnung kommt darüber hinaus nur in Betracht, wenn es sich um „privilegiertes Auslandsvermögen“ handelt:

• Falls der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war, gilt der „enge Auslandsvermögensbegriff“, d.h. alle Vermögenswerte, die im §121 BewG genannt werden (Katalog des Inlandsvermögens) sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögenswerten gelten als Auslandsvermögen, sofern sie auf einen ausländischen Staat entfallen. Der Katalog des Inlandsvermögens wird somit auf das Ausland „gespiegelt“.

Je nach Besteuerungssystematik im ausländischen Staat, kann es leicht zur Doppelbesteuerung kommen, beispielsweise, wenn im Ausland Bankguthaben vorhanden ist und dieses dort der Besteuerung unterliegt.

• Falls der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer war, gilt der „weite Auslandsvermögensbegriff“, d.h. alle Vermögenswerte sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögenswerten mit Ausnahme des Inlandsvermögens nach §121 BewG gelten als Auslandsvermögen.

Beim weiteren Auslandsvermögensbegriff wäre das oben erwähnte Bankguthaben mit umfasst.

Fällt nun das betroffene Vermögen unter das privilegierte Auslandsvermögen ist als nächster Schritt der Anrechnungshöchstbetrag zu ermitteln. Dieser berechnet sich nach der folgenden Formel:

Höchstbetrag = deutsche Erbschaftsteuer * steuerpflichtiges Auslandsvermögen / steuerpflichtiges Gesamtvermögen

Der Höchstbetrag ist auf die tatsächlich entrichtete ausländische Steuer begrenzt. Dieser Höchstbetrag ist pro Staat gesondert zu berechnen. Eine Verrechnung von eventuellen Anrechnungsüberhängen aus einem Staat mit einem nicht vollständig ausgeschöpften Höchstbetrag eines anderen Staates ist nicht möglich.

Die im Ausland gezahlte Steuer ist nachzuweisen, zum Beispiel durch einen ausländischen Erbschaftsteuerbescheid. In der Praxis kann hier in der Regel Fristverlängerung unter Verweis auf einen Auslandssachverhalt beantragt werden, wenn der Beleg über die ausländische Steuer noch nicht vorliegt. Andernfalls ist die nachträgliche Berücksichtigung in der Regel als rückwirkendes Ereignis nach §175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO möglich – so auch vom BFH im Urteil vom 22.09.2010 (II R 54/09) entschieden.

Sofern ein einschlägiges DBA die Anrechnungsmethode vorsieht, hat diese nach den oben beschriebenen Voraussetzungen zu erfolgen.

Wie in vielen anderen Ländern möchte auch die deutsche Finanzverwaltung möglichst lange und umfangreich Zugriff auf das in Deutschland befindliche Steuersubstrat (materielle und immaterielle Vermögenswerte) behalten. Wird das Steuersubstrat aus Deutschland weg verlagert, dann kann es – wie im Internationalen Steuerrecht üblich – zu einer Besteuerung des Exits kommen. Daher spricht man in diesen Fällen international auch von „Exit Tax“.

Wegzugsbesteuerung (Exit Tax)