Grenzüberschreitende Steuergestaltungen

Nach aktuellen Zahlen der EU-Kommission gab es zu Beginn des Jahres 2020 ca. 24 Mio. Gesellschaften in der EU, von denen rund 80 % Kapitalgesellschaften sind. 98 bis 99 % davon sind kleine und mittlere Unternehmen. Durch die fortschreitende Globalisierung der Unternehmenstätigkeit spielen grenzüberschreitende Umwandlungen und Umstrukturierungen für viele dieser Gesellschaften eine immer größere Rolle. Dies stellen wir auch in unserer täglichen Beratungspraxis fest. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen sind ein häufiges Thema in den Chefetagen deutscher und internationaler Unternehmen. Oftmals liegen die Gründe hierfür im steuerlichen Bereich.  Daher zählen die Rechtsfragen zu grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen von Unternehmen zu den aktuellen und viel diskutierenden Problemen im Steuer- und Gesellschaftsrecht; vor allem aber im Hinblick auf grenzüberschreitende Sachverhalte innerhalb der Europäischen Union.

Aktuelle politische Ereignisse wie der Brexit werden diese Entwicklung noch weiter verstärken. Für die Beratungspraxis ist daher die Änderungsrichtlinie (Richtlinie (EU) 2019/2121) zur GesR-RL (Richtlinie (EU) 2017/1132) in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, die Teil des sog. EU Company Law Package ist, von besonderer Bedeutung. In einer Pressemitteilung des Rates der Europäischen Union heißt es dazu: „Die EU baut ungerechtfertigte Hindernisse für die Niederlassungsfreiheit europäischer Unternehmen im Binnenmarkt ab. Im Anschluss an eine vor einigen Monaten erzielte Einigung mit dem Europäischen Parlament hat der Rat heute eine Richtlinie erlassen, die grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen europäischer Unternehmen leichter macht.“

Die geänderte Richtlinie (EU) 2019/2121 definiert eine grenzüberschreitende Umwandlung als einen "Vorgang, durch den eine Gesellschaft ohne Auflösung, Abwicklung oder Liquidation die Rechtsform, in der sie im Wegzugsmitgliedsstaat eingetragen ist, in die Rechtsform einer Gesellschaft des Zuzugsmitgliedstaats umwandelt und mindestens ihren satzungsmäßigen Sitz unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit in den Zuzugsmitgliedsstaat verlegt", Art. 86b Nr. 2. Dem Grunde nach entspricht diese Definition damit der deutschen Rechtswirkungen eines Formwechsels i.S.d. § 202 UmwG. Konkret bedeutet dies, dass der Rechtsträger identisch bleibt und nur die Rechtsform (das "Rechtskleid") wechselt. Es erfolgt weder eine Vermögensübertragung, noch ändert sich der Vermögensinhaber. Mit Änderung der Rechtsform ändert sich auch das für die Gesellschaft anwendbare Recht; an die Stelle der bisherigen Rechtsform des Wegzugsstaates tritt die neue Rechtsform des Zuzugsstaats.

Der grenzüberschreitende Formwechsel soll nur für Kapitalgesellschaften möglich sein (Art. 86a Abs. 1 und Art. 86b Nr. 1). In Deutschland sind dies die Societas Europaea (SE), die Aktiengesellschaft (AG), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und die Unternehmergesellschaft (UG haftungsbeschränkt). Personengesellschaften wie bspw. die GmbH & Co. KG werden zwar grundsätzlich nicht erfasst; ein grenzüberschreitender Formwechsel einer Personengesellschaft ist allerdings bereits heute von der europäischen Niederlassungsfreiheit umfasst (EuGH, Urteil vom 12. 7. 2012 – C-378/10).

Im Rahmen der Richtlinie (EU) 2019/2121 sind drei Arten von Unternehmensspaltungen vorgesehen: die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung. Im Gegensatz zu den in Deutschland bekannten Spaltungsarten (vgl. § 123 UmwG) enthält die Richtlinie allerdings eine bedeutsame Einschränkung, da diese lediglich Spaltungen zur Neugründung erfasst. Nicht geregelt sind hingegen Spaltungen zur Aufnahme.

Aufspaltung ist die Verteilung der Aktiva und Passiva einer Gesellschaft auf zwei oder mehr übernehmende Gesellschaften gegen Gewährung von Aktien oder sonstigen Anteilen der aufnehmenden Gesellschaften an die Gesellschafter der Gesellschaft, die die Spaltung vornimmt, begleitet von der Liquidation des zu spaltenden Unternehmen, Art. 160b Nr. 4a.

Eine Abspaltung liegt vor, wenn die ursprüngliche Gesellschaft fortbesteht und nur einen Teil ihres Vermögens auf eine oder mehrere übernehmende Gesellschaften überträgt. Auch im Fall der Abspaltung können den Gesellschaftern – teilweise auf Gegenseitigkeit – Aktien oder andere Anteile bzw. zusätzliche Barzahlungen gewährt werden, Art. 160b Nr. 4b.

Auch die Ausgliederung beinhaltet die Übertragung nur eines Teils der Aktiva und Passiva auf ein oder mehrere neue Gesellschaften. Die Geschäftsanteile können jedoch nur einseitig der Gesellschaft, die die Spaltung durchführt, gewährt werden; auch dürfen keine zusätzlichen Barzahlungen geleistet werden, Art. 160b Nr. 4c.

Grenzüberschreitende Verschmelzungen sind bereits im Rahmen der GesR-RL (Richtlinie (EU) 2017/1132) geregelt worden. Die neue Richtlinie (EU) 2019/2121 ändert das bestehende Recht zum Teil ab und fügt einige neue Bestimmungen hinzu, was im Ergebnis zu einer Vereinheitlichung der Anforderungen und Verfahren aller grenzüberschreitenden Vorhaben führt.

Eine grenzüberschreitende Verschmelzung kann entweder als Verschmelzung zur Aufnahme oder als Verschmelzung zur Neugründung strukturiert werden, Art. 119 Nr. 2a und b. Alternativ kann bei einer konzerninternen Fusion eine Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft übertragen werden (sog. upstream merger), sofern die Muttergesellschaft alle Anteile an ihr hält, Art. 119 Nr. 2c. Im neu eingefügten Art. 119 Nr. 2d werden zudem zwei weitere Arten der Konzernverschmelzung definiert: zum einen die Konstellation, in der eine Person direkt oder indirekt alle Anteile an allen an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften hält und zum anderen die Verschmelzung von Schwestergesellschaften, deren Anteile in demselben Verhältnis von denselben Inhabern gehalten werden.