Funktionsverlagerung

Der Begriff der Funktionsverlagerung war in der bis zum 31.12.2021 geltenden Gesetzesfassung in § 1 Abs. 3 Außensteuergesetz (AStG) legal definiert – jedoch in einer für die Praxis wenig hilfreichen Form. In der seit dem 01.01.2022 geltenden Fassung ist diese Legaldefinition nicht mehr enthalten. Dafür wird im neugefassten § 1 Abs. 3b AStG erstmals der Begriff des Transferpakets als Verlagerung der Funktion als Ganzes legal definiert. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der Reform lediglich eine redaktionelle Anpassung, vgl. BR-Drs. 50/21, S. 81.  

Ausgangspunkt einer jeden Einkünfteberichtigung war und ist jedoch § 1 Abs. 1 AStG. Dieser regelt die Berichtigung von Einkünften bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zunächst im Allgemeine und legt die dafür geltenden Grundsätze fest. Als Maßstab für die Korrektur der Einkünfte wird dabei der international anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz zugrunde gelegt. Diesem folgend sind bei Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen die Verrechnungspreise so festzulegen, wie sie in einem Geschäft zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wären.

Bei einer Funktionsverlagerung wird dieser Grundsatz insoweit angewandt, als dass der einer Verlagerung der Funktion zugrunde zu liegende Verrechnungspreis als Ganzes bestimmt wird (Transferpaket). Bei einer bloßen Veräußerung oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern sowie der Erbringung von Dienstleistungen wird der Verrechnungspreis hingegen als Einzelpreis bestimmt.

Nach Maßgabe des § 1 Abs. 3b AStG liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile als Ganzes verlagert wird (Transferpaket). Die grob gefasste Definition des § 1 Abs. 3b AStG wird durch § 1 Abs. 2 Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) ergänzt. Danach muss die Übertragung der Funktion von einem Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) auf ein anderes nahestehendes Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) erfolgen. Darüber hinaus muss die Funktion, welche bislang beim verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, eingeschränkt sein.

(Anmerkung: § 1 Abs. 2 FVerlV verweist auf § 1 AStG a. F.; die dazugehörige Reformierung ist noch ausstehend).

Von der Funktionsverlagerung ist eine Funktionsverdoppelung und die bloße Veräußerung oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern sowie die Erbringung von Dienstleistungen abzugrenzen, wenn diese nicht Teil der Funktionsverlagerung sind, § 1 Abs. 6 und 7 FVerlV. 

Die Definition der Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3b AStG, § 1 Abs. 2 FVerlV stellt indes nicht auf die Gewinnerwartungen des verlagernden Unternehmens ab, d. h. es ist unerheblich, ob die Gewinnerwartungen durch die Funktionsverlagerung beim verlagernden Unternehmen steigen oder sinken, vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 20.

Beispielhaft aufgezählt findet man Arten der Funktionsverlagerung in dem o. g. BMF-Schreiben. Nach Auffassung der Finanzverwaltungsauffassung sind dies z. B.:

• Beendigung der Tätigkeit eines Eigenproduzenten und damit verbundene Verlagerung (vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 201 f.)
• Umstellung eines Eigenproduzenten zum Lohnfertiger (vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 203 ff.)
• Auslagerung der Produktion auf einen Lohnfertiger (vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 206 ff.)

Liegt eine Funktionsverlagerung vor, ist regelmäßig ein im Rahmen der Gewinnermittlung zu berücksichtigendes (i. d. R. gewinnerhöhendes) Transferpaket zu berechnen.

Entsprechend § 1 Abs. 1 FVerlV ist eine Funktion „… eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss.“

Eine Funktion stellt mithin immer nur einen Teilbereich der unternehmerischen Gesamtaufgabe dar. Dabei ist nicht von Bedeutung, ob dieser Teilbereich ausschließlich zur Wertschöpfung des Unternehmens beiträgt.

Funktionen i. S. d. Außensteuerrechts können sein:

• Forschung und Entwicklung
• Vertrieb
• Produktion
• Verwaltung
• Marketing

Eine umfangreichere, jedoch nicht abschließende Aufzählung der unterschiedlichen Funktionen, findet sich im BMF-Schreiben vom 13.10.2010 unter Rz. 15.

Die jeweilige Funktion muss sich von der übrigen Geschäftstätigkeit abgrenzen lassen und eine gewisse betriebswirtschaftliche Eigenständigkeit besitzen. Die Abgrenzung ist dabei anhand der verwendeten Wirtschaftsgüter und der mit der Funktion verbundenen Chancen und Risiken tätigkeits- und objektbezogen vorzunehmen, vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 16 und 18

Die Definition der nahestehenden Person entspricht der des § 1 Abs. 2 AStG. Nahestehende Personen können danach sowohl verbundene Unternehmen als auch Betriebstätten sein. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) AStG ist jede unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einem ausländischen Rechtsträger oder einer ausländischen Betriebstätte, die mindestens 25 Prozent beträgt, als nahestehende Person zu qualifizieren.

Entsprechendes gilt bei einem Anspruch des Steuerpflichtigen auf mindestens 25 Prozent des Gewinns oder des Liquidationserlöses eines anderen Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b) AStG) oder der beherrschenden Einflussnahme (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG).

Weitere Fallgestaltungen betreffen Beteiligungen eines fremden Dritten aneinander nicht nahestehenden Unternehmen, die für den fremden Dritten jeweils wesentlich sind (mindestens 25 Prozent Beteiligungshöhe; § 1 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a) AStG)) und/oder auf welche er tatsächlich mittelbar oder unmittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c) AStG) bzw. einen Anspruch auf 25 Prozent des Gewinns oder des Liquidationserlöses (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b AStG) hat. In vorstehenden Fällen werden diese Unternehmen als nahestehende Personen behandelt.

Unabhängig von der mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligungshöhe gelten auch solche Personen als nahe stehend, soweit eine Person bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf eines oder auf beide Unternehmen einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung liegenden Einfluss ausüben kann – oder – wenn eines der Unternehmen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 AStG).

Voraussetzung für das Vorliegen einer Funktionsverlagerung ist die Einschränkung bzw. Einstellung der betreffenden Funktion beim verlagernden Unternehmen. Indikatoren sind vorliegend der Abbau von Personal oder die Übertragung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter.

Beispiel: Eine in Deutschland ansässige Gesellschaft (verlagerndes Unternehmen) verlagert den gesamten Telefonservice auf die in Spanien ansässige Schwestergesellschaft (übernehmendes Unternehmen).

Sofern alle übrigen Voraussetzungen für eine Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 2 FVerlV gegeben sind, ist zudem zu prüfen, ob eine Funktionsverdoppelung nach Maßgabe des § 1 Abs. 6 FVerlV vorliegt. Ist diese gegeben, treten die Rechtsfolgen einer Funktionsverlagerung nicht ein.

Eine Funktionsverdoppelung liegt vor, wenn die Aufnahme einer Funktion durch ein nahestehendes Unternehmen zu keiner Einschränkung derselben Funktion bei einem Unternehmen, welches die Funktion bislang innehatte, führt. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn im Ausland eine Produktion aufgenommen wird und die bisherige Produktion im Inland unverändert fortgeführt wird. Dabei erfolgt die Betrachtung, ob es zu einer Einschränkung der Funktion beim bisherigen Unternehmen gekommen ist bzw. ob die Funktion unverändert fortgeführt wird, über einen Zeitraum von fünf Jahren, § 1 Abs. 2 S. 3 FVerlV bzw. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 49.

Für geringfügige Einschränkungen beim verlagernden Unternehmen besteht eine Bagatellregelung (Umsatzrückgang durch Einschränkung der Funktion innerhalb eines Fünfjahreszeitraums beträgt weniger als 1 Mio. Euro), vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 48 ff.

Wurden im Rahmen der Funktionsverdoppelung Wirtschaftsgüter übertragen bzw. zur Nutzung überlassen oder Dienstleistungen erbracht, sind für diese einzelnen Leistungen fremdübliche Verrechnungspreise anzusetzen.

Die bloße Veräußerung oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern sowie die Erbringung von Dienstleistungen stellen regelmäßig keine Funktionsverlagerungen dar. Für den jeweiligen Geschäftsvorfall sind jedoch die Verrechnungspreisgrundsätze anzuwenden.

Wird durch die Veräußerung oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern sowie die Erbringung von Dienstleistungen hingegen eine Funktion übertragen, stellt der Geschäftsvorfall als solcher eine Funktionsverlagerung dar.

Wird eine Geschäftstätigkeit neu aufgenommen, liegt keine Funktionsverlagerung vor. Hintergrund: Eine vorher nicht bestehende Funktion kann nicht verlagert bzw. eingeschränkt werden; die Verlagerung und die Einschränkung einer Funktion sind Voraussetzungen für eine Funktionsverlagerung, § 1 Abs. 3b AStG, § 1 Abs. 2 FVerlV.

Grundsätzlich kann eine Funktionsverlagerung auch dann vorliegen, wenn das übernehmende Unternehmen die betreffende Funktion nur zeitweise übernimmt, § 1 Abs. 2 S. 2 FVerlV. Es besteht indes eine Bagatellregelung, vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 49, 58.

Beispiel: Wird aus Kapazitätsgründen für die Produktion eines Produkts zeitweise eine ausländische Tochtergesellschaft eingebunden und betragen die Umsatzeinbußen des inländischen Unternehmens weniger als 1 Mio. Euro, liegt keine Funktionsverlagerung vor. Die Übernahme der Produktion durch die ausländische Tochtergesellschaft ist entsprechend fremdüblich zu vergüten.

Liegt eine Funktionsverlagerung vor, ist die Funktion als Ganzes (Transferpaket) zu bewerten. Das Transferpaket umfasst dabei alle Chancen, Risiken, Wirtschaftsgüter, Dienstleistungen und Vorteile der Funktionsverlagerung. Darüber hinaus werden auch etwaige Gewinnpotenziale erfasst, § 3 Abs. 1 FVerlV.

Korrespondierend zur Bewertung von Verrechnungspreisen, wird die Bewertung von Transferpaketen grundsätzlich in einem Stufenverhältnis vorgenommen, vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 61 (wir verweisen an dieser Stelle auf unseren Artikel „Verrechnungspreise“, Unterpunkt „Wie ermittelt sich ein Verrechnungspreis (Standartmethoden)?“):

1. Stufe: tatsächlicher Fremdvergleich mit uneingeschränkt vergleichbaren Werten
2. Stufe: tatsächlicher Fremdvergleich mit eingeschränkt vergleichbaren Werten
3. Stufe: hypothetischer Fremdvergleich

Mangels Vergleichbarkeit der Transferpakete wird in der Praxis regelmäßig ein hypothetischer Fremdvergleich durchgeführt. Als gängiges Bewertungsverfahren eignet sich ein kapitalwertorientiertes Verfahren, z. B. nach IDW S 1 oder IDW S 5, welches auch künftige Gewinnpotenziale berücksichtigt, vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 87 ff. Die Gewinnpotenziale müssen im Rahmen von sowohl für das übernehmende als auch für das verlagernde Unternehmen durchzuführenden Funktions- und Risikoanalysen herausgearbeitet werden, vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 83.

Der vom verlagernden Unternehmen festgesetzte Mindestpreis und der vom übernehmenden Unternehmen festgesetzte Höchstpreis, jeweils entsprechend vorstehender Analyse, bilden den Einigungsbereich. Innerhalb dessen ist der mit der höchsten Wahrscheinlichkeit zu erreichende Preis zu wählen. Sofern kein solcher Wert glaubhaft gemacht werden kann, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs anzusetzen, vgl. BMF-Schreiben vom 13.10.2010, Rz. 128 ff.

Abweichend vom Grundsatz der Bewertung der Funktion als Ganzes kann auch eine Einzelbewertung durchgeführt werden, § 1 Abs. 3b S. 2 und 3 AStG. Voraussetzung dafür ist, dass

• keine immateriellen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung sind,
• die verlagerte Funktion nur gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausgeübt wird und
• das Entgelt für die Ausübung der Funktion nach der sogenannten Kostenaufschlagsmethode ermittelt wird.

Mit der Gesetzesänderung zum 01.01.2022 ist neben der redaktionellen Änderung auch eine Verschärfung im Hinblick auf die Einzelbewertung eingetreten, nach der nur noch die zuvor genannte Möglichkeit besteht. Nach der Rechtslage bis zum 31.12.2021 bestanden weitere Möglichkeiten, nach denen unter gewissen Voraussetzungen eine Einzelbewertung möglich war. Zum Einen, wenn die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise der Bewertung des Transferpakets als Ganzes dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht oder zum anderen, wenn glaubhaft gemacht werden kann, dass zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist und dieses genau bezeichnet werden kann, vgl. § 1 Abs. 3 S. 10 Alt. 2, 3 AStG a. F.

Es bestehen neben den allgemeinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO weitergehende Mitwirkungspflichten:

• erweiterte Mitwirkungspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO; diese umfassen die Sachaufklärungs-, Beweismittelbeschaffungs- und Beweisvorsorgepflichten sowie unter bestimmten Umständen besondere Erklärungs- und Versicherungspflichten.
• Dokumentations- und Vorlagepflichten bei Geschäftsbeziehungen zu im Ausland ansässigen nahestehenden Person nach § 90 Abs. 3 AO; dabei muss die Dokumentation Art und Inhalt der Geschäftsbeziehung sowie die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen enthalten, die die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes darlegen.

Funktionsverlagerungen stellen außergewöhnliche Geschäftsvorfälle i. S. d. § 90 Abs. 3 S. 8 AO dar und sind daher zeitnah zu dokumentieren und innerhalb von einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung der Finanzbehörde vorzulegen. Zu den zu erstellenden und vorzulegenden Aufzeichnungen im Rahmen einer Außenprüfung verweisen wir auf das BMF-Schreiben vom 13.10.2010, insbesondere Rz. 157.

In § 162 Abs. 3 und Abs. 4 AO hat der Gesetzgeber verschiedene Sanktionen in Abhängigkeit von Art und Schwere des Verstoßes gegen die Dokumentations- und Vorlagepflicht geregelt:

• § 162 Abs. 3 S. 1 AO: Widerlegbare Vermutung des Vorliegens höherer als der vom Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte (Beweislastumkehr und Schätzungsbefugnis),
• § 162 Abs. 3 S. 2 AO: Ermächtigung zur Ausnutzung des Schätzrahmens zu Ungunsten des Steuerpflichtigen,
• § 162 Abs. 4 S. 1 und 2 AO: Strafzuschlag i. H. v. 5 bis 10 Prozent der Einkommenskorrektur, mindestens jedoch 5.000 Euro,
• § 162 Abs. 4 S. 3 AO: Verspätungszuschlag i. H. v. mindestens 100 Euro pro Tag und Transaktion, maximal 1 Mio. Euro.

Bei einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung in das Ausland wird – im Gegensatz zu einem rein nationalen Sachverhalt oder einer Funktionsverlagerung in das Inland – auch das Gewinnpotenzial besteuert; die gesetzlichen Regelungen für die Bewertung des Transferpaketes gehen insoweit über den international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz hinaus. Dies könnte Unternehmen davon abhalten im Inland ausgeübte Funktionen auf nahestehende ausländische Unternehmen zu übertragen, weswegen die Unionsrechtskonformität der Gesetzeslage in Frage zu stellen ist. Jedenfalls könnte eine Einschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 AEUV vorliegen. Rechtfertigungsgründe für diese Beschränkung sind nicht ersichtlich.

Insoweit ergeben sich Parallelen zur Gewinnrealisierung im Rahmen der Wegzugsbesteuerung, bei der die Unionsrechtswidrigkeit durch den EuGH festgestellt wurde (EuGH v. 11. 3. 2004, Rs. C–9/02). Der EuGH führte in seinem Urteil aus, dass die Niederlassungsfreiheit die wegzugsbedingte Besteuerung verbietet, da auf diese Weise der Steuerpflichtige abgeschreckt werden kann, in einen anderen Mitgliedsstaat zu verziehen.  Sofern die Regelungen der Funktionsverlagerung dem international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und diesen lediglich präzisieren würden, könnten die Regelungen zur Funktionsverlagerung unionskonform sein, vgl. EuGH-Urteil v. 21.01.2010 Rs. C-311/08. Jedoch gehen die Regelungen der Funktionsverlagerung über den Fremdvergleichsgrundsatz hinaus, da das Gewinnpotenzial besteuert wird.