Doppelbesteuerungsabkommen - DBA

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen zwei Staaten. Im Falle drohender Doppelbesteuerung regelt dieser, wie und in welchem Umfang bestehende Besteuerungsrechte ausgeübt und beschränkt werden. Hintergrund ist, dass jeder Staat souverän die durch den auf seinem Territorium ansässigen (wohnhaften) Steuerpflichtigen weltweit erwirtschafteten Einkünfte, beziehungsweise dessen Vermögen, besteuern darf (Souveränitätsprinzip und Welteinkommensprinzip). Nicht erst seit Voranschreiten der Globalisierung sind viele natürliche oder juristische Personen verstärkt grenzüberschreitend tätig. Klassische Beispiele sind der im Nachbarland angestellte Arbeitnehmer, die ausländische Betriebstätte eines inländischen Unternehmens oder die Immobilie im Ausland, mit der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung generiert werden. Im Rahmen dieser grenzüberschreitenden Sachverhalte stellt sich steuerrechtlich die Frage, welches Land die Einkünfte besteuern darf und welches Land auf die Besteuerung verzichtet, damit der Steuerpflichtige sich nicht einer doppelten Steuerlast ausgesetzt sieht. Die Vermeidung einer doppelten Besteuerung des selben Lebenssachverhalts regelt das entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beiden Staaten. Der „Vorteil“ dieser bilateralen Maßnahmen im Vergleich zu den unilateralen Verzichtsregelungen eines jeden Landes ist, dass sich steuerliche Doppelbelastungen effektiver vermeiden lassen.

Zunächst wird anhand der nationalen Steuergesetze festgestellt, wen (Besteuerungssubjekt) und was (Besteuerungsobjekt) der jeweilige Staat besteuert. Jeder Staat kann den Umfang der Besteuerung und die diesbezüglichen Anknüpfungspunkte aufgrund des Souveränitätsprinzips selbst bestimmen. Zu unterscheiden sind hierbei die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht. Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft regelmäßig an die natürliche oder juristische Person, also deren Nationalität oder Ansässigkeit, an. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht werden alle in- und ausländischen Einkünfte besteuert (Welteinkommens- oder Universalitätsprinzip). Die beschränkte Steuerpflicht knüpft regelmäßig an das Steuerobjekt und dessen Belegenheit oder Quelle an. Hier werden lediglich das im Inland befindliche Vermögen oder die aus inländischen Quellen stammenden Einkünfte besteuert (Territorialitätsprinzip).

Beispielsweise ist in § 1 Abs. 1 EStG die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland geregelt. Beschränkt einkommensteuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 4 EStG hingegen diejenigen, die im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber inländische Einkünfte gemäß § 49 EStG erzielen. Die sind in der Regel Einkunftsquellen, die aus dem Inland stammen. Ähnliche Regelungen finden sich in weiteren Einzelsteuergesetzen, zum Beispiel in § 1 KStG. Die Abgabenordnung als vorgelagertes Verfahrensrecht definiert sodann unabhängig von der jeweiligen Steuerart die diesbezüglichen Anknüpfungspunkte gemäß §§ 8 ff. AO, also beispielsweise Wohnsitz (§ 8 AO), gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO), Geschäftsleitung (§ 10 AO), Sitz (§ 11 AO) oder Betriebstätte (§ 12 AO).

Da es in den meisten Staaten ebensolche Regelungen gibt, kann die Situation entstehen, dass der Steuerpflichtige nach den jeweiligen nationalen Steuergesetzen gleichzeitig in beiden Staaten unbeschränkt und beschränkt, in beiden Staaten unbeschränkt oder in beiden Staaten beschränkt steuerpflichtig ist, was anhand der folgenden Beispiele verdeutlicht werden soll:

Unbeschränkte Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat und beschränkte Steuerpflicht im Quellenstaat

Der A hat einen Wohnsitz in Aachen, arbeitet aber bei einem in Maastricht belegenen Unternehmen. Er ist also im Ansässigkeitsstaat Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. In den Niederlanden ist er beschränkt einkommensteuerpflichtig aufgrund der dort bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die B hat einen Wohnsitz in Italien, ist aber Eigentümerin einer in München belegenen Immobilie, aus der sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht. Sie ist aufgrund des Wohnsitzes in Italien unbeschränkt steuerpflichtig. Deutschland als Quellenstaat möchte allerdings die Einkünfte aus der auf deutschem Staatsgebiet befindlichen Quelle (Immobilie) ebenfalls besteuern.

Unbeschränkte Steuerpflicht in beiden Staaten

Der C ist amerikanischer Staatsbürger, wohnt allerdings seit mehreren Jahren in Köln. Das Anknüpfungskriterium des deutschen Steuerrechts ist der Wohnsitz. In den USA ist es allerdings die Nationalität, weshalb C sowohl in Deutschland als auch in den USA unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Beschränkte Steuerpflicht in beiden Staaten

Die D ist in Hamburg ansässig und Inhaberin eines Unternehmens. Sie gründet eine Betriebstätte in einem ausländischen Staat. Die Betriebsstätte wiederum hält Anteile an einer GmbH, die sich in einem dritten Staat befindet. Eine Doppelbesteuerung für D ergibt sich, wenn der dritte Staat als Quellenstaat die Dividenden besteuern möchte, gleichzeitig aber der Staat, in dem die Betriebstätte belegen ist, die Erträge aus der Beteiligung an der GmbH den Einkünften der Betriebstätte zurechnet.

Ist eine natürlich oder juristische Person also in mehreren Staaten nach den dort jeweils geltenden nationalen Regelungen steuerlich ansässig, regeln die DBAs, welches Land nach dem Abkommensrecht als Ansässigkeitsstaat gelten soll. Ähnlich wie im Tennis, entscheidet darüber ein „Tie-Break“ – der im Abkommensrecht eine Prüfungsreihenfolge beinhaltet, die final klärt, in welchem Staat die Person abkommensrechtlich ansässig ist - siehe auch: Tie Breaker Rule im DBA.

Viele der Doppelbesteuerungsabkommen, die Deutschland mit anderen Staaten geschlossen hat, entsprechen in vielen Punkten dem Musterabkommen der OECD (OECD-MA). Es erfolgen ausführliche Regelungen zur Besteuerung des Einkommens, zum Beispiel zu Einkünften aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA), Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA), Dividenden (Art. 10 OECD-MA), Einkünften aus (un-)selbständiger Arbeit (Art. 14, 15 OECD) sowie Regelungen zur Besteuerung des Vermögens (Art. 22 OECD-MA).

Wie die Doppelbesteuerung letztlich vermieden wird, regelt der Methodenartikel zur Vermeidung der Besteuerung (Art. 23 OECD-MA), der zwei grundlegende Ansätze unterscheidet – die Freistellungsmethode und die Anrechnungsmethode:

• Unterliegen die ausländischen Einkünfte im Quellenstaat der Besteuerung, so werden diese im Ansässigkeitsstaat (unter Anwendung des Progressionsvorbehalts) von der Besteuerung freigestellt (Freistellungsmethode – Art. 23 A OECDMA). Dies gilt beispielsweise für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen oder Gewinne einer Betriebstätte.
• Verzichtet der Quellenstaat hingegen teilweise auf die Besteuerung, so wird die im Quellenstaat gezahlte Steuer auf die im Ansässigkeitsstaat gezahlte Steuer angerechnet (Anrechnungsmethode – Art. 23 B OECDMA). Dies gilt zum Beispiel für Dividenden.

Bezüglich Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren ist zu beachten, dass die diesbezügliche Besteuerung nicht im Quellenstaat, sondern im Staat des Zahlungsempfängers stattfinden soll. Bei verbundenen Unternehmen verschiedener EU-Mitgliedstaaten sind diese Zahlungen jedoch regelmäßig von der Besteuerung befreit.

Die weitgehend bestehende Einheitlichkeit im Rahmen der Besteuerung zwischen Ländern, die das DBA nach Vorlage des OECD-MA abgeschlossen haben, erleichtert das Verfahren. Das gilt insbesondere, wenn die Besteuerung über mehrere Ländergrenzen hinweg erfolgt. Es gibt allerdings auch Staaten, die hiervon abweichende Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen haben. Genannt sei beispielsweise das DBA Deutschland – USA, das als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich die Anrechnungsmethode verwendet und damit vom Musterabkommen abweichende Regelungen festlegt.

Nichtsdestotrotz ist immer eine Analyse des Einzelfalls erforderlich. Das gilt bei allen Doppelbesteuerungsabkommen, auch denjenigen nach OECD-MA Vorlage, da kleine Abweichungen fast durchgehend bestehen. Außerdem ist das Heranziehen der entsprechenden Zusatzprotokolle zwingend erforderlich.

Durch geschickte steuerliche Gestaltungen gelang es in der Vergangenheit, die Regelungen von DBAs so zu nutzen, dass die maßgeblichen Einkünfte in keinem der beteiligten Länder besteuert wurden (sog. weiße Einkünfte). Hintergrund waren regelmäßig Abkommenskonflikte, also Qualifikationskonflikte, bei denen der selbe Sachverhalt von den beteiligten Staaten rechtlich unterschiedlich qualifiziert wurde. Beispielhaft zu nennen sind hier die differierende Qualifikation als Fremd- oder als Eigenkapital bzw. als Kapital- oder Personengesellschaft. Die Nationalstaaten haben die Risiken für das Steueraufkommen erkannt und versuchen seit einigen Jahren mit sog. subject to tax Klauseln im Abkommensrecht der DBA (z.B. Art. 24 DBA Italien) als auch nach nationalen Vorschriften gegenzusteuern (z.B. § 50d EStG). Siehe auch: Steuerrechtliche Hinweise zur Rückfallklausel (Anwendung Subject-to-tax-Klausel). 

Weil nicht zwischen allen Staaten DBA existieren stellt sich die Frage, wie eine drohende Doppelbesteuerung in diesen Fällen vermieden wird. Für diese Fälle regeln allein die nationalen Steuergesetze, ob und wie eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Dies geschieht in der Regel durch die Anrechnung oder dem Abzug der im Ausland gezahlten Steuern. Besteht zwischen den beteiligten Staaten also kein DBA, ist die Anrechnungsmethode die übliche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 34c Abs. 1 Satz 1, Abs. 6 Satz 1 EStG). Zu beachten ist jedoch, dass die ausländische Steuer nur bis zur einem Höchstbetrag angerechnet werden kann. Dieser Höchstbetrag wird nach der Formel des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG berechnet. Übersteigt die ausländische Steuer diesen Höchstbetrag, kann der Überhang (sog. Anrechnungsüberhang) nicht mehr angerechnet werden. Der Überhang kann auch nicht anderweitig berücksichtigt werden. Dieser Überhang führt damit beim Steuerpflichtigen zu einer effektiven Zusatz- bzw. Doppelbesteuerung.

Scheidet eine Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG schon dem Grunde nach aus, weil dessen Voraussetzungen nicht vorliegen, ist der Abzug der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 2, Abs. 3 EStG zu prüfen. Diese haben also eine Auffangfunktion. Der Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte ist nach § 34c Abs. 3 EStG in folgenden Fällen vorgesehen:

1. die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Steuer;
2. die ausländische Steuer wird nicht von dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen ;
3. es liegen keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vor. Dies sind typischer Weise Sachverhalte, in denen der ausländische Staat Steuern auf Einkünfte erhebt, die nach nationalem Steuerrecht inländische Einkünfte darstellen (häufigster Anwendungsfall sind Montagebaustellen).

Schließlich muss die ausländische Steuer festgesetzt und gezahlte worden sein und sie darf keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterlegen haben. Die ausländische Steuer wird dann bei den Einkünften abgezogen, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Im Gegensatz zu § 34c Abs. 1 EStG erfolgt beim Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG (so auch bei § 34c Abs. 2 EStG) keine Höchstbetragsberechnung.