Begründung einer Betriebsstätte durch den Geschäftsführer (Geschäftsleitungsbetriebsstätte)

Die unbeschränkte Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft liegt vor, wenn diese gem. § 1 Abs. 1 KStG ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Nach Auffassung des BFH (Urt. vom 20.12.2017 I R 98/15) muss jedes Unternehmen einen Ort der Geschäftsleitung haben. Auch eine Wohnung eines Geschäftsleiters kann einen Ort der Geschäftsleitung darstellen.

Der Begriff der Geschäftsleitung ist in § 10 AO definiert und stellt den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung dar. Die geschäftliche Oberleitung kann es nach h. M. nur einmal geben und stellt den Ort dar, wo dauernd die für die laufende Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit getroffen und angeordnet werden. Die laufende Geschäftsführung umfasst

• die tatsächlichen und rechtlichen Handlungen des gewöhnlichen Betriebs des Handelsgeschäftes und
• die zur gewöhnlichen Verwaltung gehörenden organisatorischen Maßnahmen (Tagesgeschäfte).

Die Stätte der Geschäftsleitung stellt nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO zugleich eine Betriebsstätte dar.

Der Ort der Geschäftsleitung dient im internationalen Steuerrecht maßgeblich der Bestimmung der Ansässigkeit und damit einhergehend dem Umfang der Besteuerung. Zugleich wird durch die Geschäftsleitung eine Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs. 1, Abs. 2 a) OECD-MA 2017 begründet.

Die Bestimmung der Ansässigkeit einer juristischen Person erfolgt nach Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA 2017, wonach auf das innerstaatliche Recht verwiesen wird. Nach (deutschem) innerstaatlichen Verständnis ist dies der Ort, an dem die laufenden Entscheidungen der geschäftlichen Oberleitung getroffen werden und den es nur einmal geben kann (siehe oben).

Falls in zwei Staaten die Voraussetzungen für eine Ansässigkeit vorliegen, ist der Ort der Geschäftsleitung nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 zu bestimmen. Dabei wird unter anderem auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung oder den Ort der Gründung abgestellt.  

Der „Ort der Geschäftsleitung“ i. S. v. Art. 4 Abs. 1, Abs. 3 OECD-MA 2017 umfasst auch den „Ort der Leitung“ i. S. v. Art. 5 Abs. 2 a) OECD-MA 2017. Jedoch ist die Definitionen unterschiedlich. Während für den „Ort der Geschäftsleitung“ der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung notwendig ist, genügt es für einen „Ort der Leitung“, wenn nur ein Ausschnitt der geschäftlichen Leitungstätigkeit ausgeübt wird. Daraus folgt, dass es auch mehrere „Orte der Leitung“ i. S. v. Art. 5 Abs. 2 a) OECD-MA 2017 geben kann, die zur Begründung einer Betriebsstätte führen.

Dieser Unterschied wirkt sich auf die Rechtsfolge aus. Während dem Staat, auf dessen Hoheitsgebiet sich der „Ort der Geschäftsleitung“ befindet, das umfassende Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 S. 1 OECD-MA 2017 zusteht, hat der Staat, auf dessen Hoheitsgebiet sich nur ein Ort der Leitung befindet, ein Besteuerungsrecht nur in Höhe des der Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinn nach Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA 2017.

Geht eine geschäftsleitende Person einer ausländischen Kapitalgesellschaft ihrer Tätigkeit im Inland (z.B. im Homeoffice) regelmäßig nach, kann sich der Ort der Geschäftsleitung in das Homeoffice verlagern und somit das Risiko der Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründen. Eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO benötigt nach ständiger Rechtsprechung des BFH – im Gegensatz zu einer Betriebsstätte nach § 12 S. 1 AO – keine feste Geschäftseinrichtung. Lediglich bedarf es eines Ortes, an dem sich die Geschäftsleitung regelmäßig aufhält und das Unternehmen leitet bzw. die wesentlich relevanten Entscheidungen der laufenden Geschäftsführung getroffen werden. Im Falle von mehreren geschäftsführungsbefugten Personen, ist der Ort der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO) zu bestimmen, da es nur einen Ort der geschäftlichen Oberleitung geben kann. Ausreichend kann bereits eine Arbeitsecke im Wohnzimmer der Geschäftsleitung sein.

Liegt eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte i. S. d. § 10 AO, § 12 S. 2 Nr. 1 AO vor, muss geprüft werden, ob es dabei zugleich um den „Ort der Geschäftsleitung“ i. S. v. Art. 4 Abs. 1, Abs. 3 OECD-MA 2017 oder lediglich den Ort der Leitung“ i. S. v. Art. 5 Abs. 2 a) OECD-MA 2017 handelt, um den Umfang der Besteuerungsrechte i. S. v. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 zu bestimmen.